Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) in den Streitjahren 1998 bis 2000 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.

Der Kläger ist amerikanischer Staatsbürger und war von Oktober 1990 an als Soldat der US-Streitkräfte in Deutschland stationiert. Er heiratete im März 1994 die Klägerin, eine deutsche Staatsangehörige, und wohnte mit ihr außerhalb der Housing-Area der amerikanischen Streitkräfte in einer Zwei-Zimmer-Wohnung, die der Klägerin und ihren Eltern jeweils zur Hälfte gehörte. Nach Beendigung seines Militärdienstes trat der Kläger im Mai 1998 bei einer US-amerikanischen Firma, die die US-Streitkräfte in technischen Fragen beriet, eine Stelle als Betreuer für Kampfsimulationssysteme an. Dort war er bis März 2001 beschäftigt. Die Klägerin war in den Streitjahren ebenfalls in Deutschland berufstätig. Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers verließen beide Ehegatten die Bundesrepublik, der Kläger im April 2001, die Klägerin zwei Monate später.

Die Kläger wurden für die Streitjahre zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Dabei erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die —der Höhe nach geschätzten— Einkünfte des Klägers als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der dagegen gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Kläger gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 —NATOTrStat— (BGBl II 1961, 1190) i.V.m. Art. 73 Satz 1 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 —NATOTrStatZAbk— (BGBl II 1961, 1218) in Deutschland keinen Wohnsitz gehabt habe und daher für die Streitjahre nicht der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliege. Das Urteil des FG Nürnberg vom 15. März 2004 I 275/2002 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1257 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, der Kläger sei in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Da er mit einer im Inland berufstätigen deutschen Staatsangehörigen verheiratet sei und außerhalb der Housing-Area der US-Streitkräfte gewohnt habe, habe er sich nicht ausschließlich in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft in der Bundesrepublik Deutschland aufgehalten. Er falle daher nicht unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Auffassung der Kläger verdrängt Art. 73 NATOTrStatZAbk als Spezialvorschrift die tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat und verweist nur auf die Rechtsfolge dieser Bestimmung. Die Frage, ob der Kläger einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet gehabt habe, müsse anhand der Auslegungskriterien beantwortet werden, die sich aus der Bekanntmachung der deutsch-amerikanischen Vereinbarung über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk vom 19. Mai 1998 (BStBl I 1998, 881) ergäben. Deren Anwendung schließe im Streitfall die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers aus.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, dass Art. 73 NATOTrStatZAbk einen Rechtsgrundverweis auf Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat enthalte. Dementsprechend sei für die steuerliche Privilegierung einer technischen Fachkraft entscheidend, ob sie sich nur in dieser Eigenschaft im Inland aufhalte, was im Fall des Klägers nicht zutreffe. Eigene Anträge hat das BMF nicht gestellt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Dessen bisherige Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht zu.

1. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 der Abgabenordnung —AO 1977—). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).

Nach diesen Maßstäben hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland. Denn das FG hat festgestellt, dass die Kläger für mehrere Jahre außerhalb der Housing-Area der amerikanischen Streitkräfte in einer gemeinsamen Zwei-Zimmer-Wohnung lebten. Damit hatten sie über einen ausreichend langen Zeitraum im Inland eine Wohnung inne, was gemäß § 8 AO 1977 zu einem inländischen Wohnsitz i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG führt.

2. a) Allerdings gelten gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift diese Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält.

Ein solcher Grund kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1996 I B 19/96, BFH/NV 1997, 468; vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735, m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. unter II.3.a) mit einfließt.

b) Für sog. technische Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, ist in Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk geregelt, dass sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden. Dies gilt nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk jedoch nicht für Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben.

c) Entgegen der Auffassung des FG kommt nach diesen Bestimmungen die Fiktion des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat auch bei einer technischen Fachkraft i.S. des Art. 73 NATOTrStatZAbk nur unter der Voraussetzung zur Anwendung, dass sich die betreffende Person nur in ihrer Eigenschaft als technische Fachkraft im Inland aufhält bzw. aufgehalten hat.

aa) Das folgt bereits aus dem Wortlaut des Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk. Wenn es dort heißt, dass technische Fachkräfte „wie” Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden, so ist nicht ersichtlich, warum —abgesehen von der Einordnung als ziviles Gefolge bzw. als technische Fachkraft— für beide Personengruppen unterschiedliche tatbestandliche Voraussetzungen gelten sollen. Es ist insbesondere nicht gerechtfertigt, an die Beziehung einer technischen Fachkraft zum Inland geringere Anforderungen zu stellen, als dies bei den in Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat genannten Personen der Fall ist.

bb) Sinn und Zweck der einschlägigen Bestimmungen bestätigen dies. Durch Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat soll verhindert werden, dass Mitglieder der betroffenen Streitkräfte bzw. des zivilen Gefolges aufgrund ihrer dienstlichen Tätigkeit außerhalb des Heimatstaates im Aufnahmestaat unbeschränkt einkommensteuerpflichtig werden (ähnlich bereits zu Art. 2 Abs. 3 des Abkommens über die steuerliche Behandlung der Streitkräfte und ihrer Mitglieder; BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 2/69, BFHE 100, 102, BStBl II 1970, 869; vgl. auch Kutscher/Grewe, Bonner Vertrag und Zusatzvereinbarungen, Anm. III zu Art. 2 des Steuerabkommens zu Art. 33 des Truppenvertrags; App, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1984, 89, 90). Hieran knüpft Art. 73 NATOTrStatZAbk an, dessen Sinn und Zweck es ist, die technischen Fachkräfte den Mitgliedern des zivilen Gefolges gleichzustellen. Diese Gleichstellung würde nicht erreicht, wenn man den Ausschluss der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht jeweils an unterschiedliche Bedingungen knüpfte.

d) Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk rechtfertigt eine unterschiedliche Behandlung von technischen Fachkräften einerseits und Mitgliedern der NATO-Streitkräfte bzw. des zivilen Gefolges andererseits nicht. Das BMF weist zutreffend darauf hin, dass nach dieser Bestimmung nur solche technischen Fachkräfte von der Privilegierung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat ausgenommen werden sollen, die bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet haben und aufgrund dieses Umstandes (bereits) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Das geht auch aus der deutsch-amerikanischen Vereinbarung vom 19. Mai 1998 über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk und des Außerkrafttretens der Vorgängervereinbarung vom 13. Juli 1995 (BStBl I 1998, 881, 883, unter 2.b) hervor, auf die sich die Kläger berufen (vgl. hierzu auch Feuerstein/Michel, Der Betrieb —DB— 1993, 1211, 1214).

Mitglieder der Streitkräfte, die —wie der Kläger— nach Beendigung ihres aktiven Dienstes eine Tätigkeit als technische Fachkraft aufnehmen, fallen daher regelmäßig nicht unter Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk. Sie mögen zwar über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland verfügen, sind jedoch, soweit sie bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Militärdienst die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erfüllt haben, nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen (sog. „Anschlussprivilegierung”, vgl. hierzu auch die deutsch-amerikanische Vereinbarung vom 19. Mai 1998, unter 2.c).

e) Dass Art. 73 Satz 2 NATOTrStatZAbk kein Sonderrecht für technische Fachkräfte enthält, wird zudem durch Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat bestätigt. In dieser Bestimmung wird der Begriff „Ziviles Gefolge” definiert und im Hinblick auf Staatenlose, Angehörige von Drittstaaten, Angehörige des Aufnahmestaats und Personen mit gewöhnlichem Aufenthalt im Aufnahmestaat eingeschränkt. Dieser (vierfachen) Einschränkung entspricht im Wesentlichen die Regelung des Art. 73 Satz 2 Buchst. a bis d NATOTrStatZAbk, die lediglich neben dem gewöhnlichen Aufenthalt auch den Wohnsitz im Bundesgebiet aufführt. Es handelt sich demnach gerade nicht —wie das FG meint— um spezielle, ausschließlich für technische Fachkräfte geltende tatbestandliche Voraussetzungen.

3. Ob nach diesen Grundsätzen Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art. 73 NATOTrStatZAbk für die Streitjahre auf den Kläger anwendbar ist, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a) Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass sich ein Mitglied einer Truppe, eines zivilen Gefolges oder eine technische Fachkraft immer dann „nur in dieser Eigenschaft” i.S. von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Inland aufhält, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen ist, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren. Dass sie dies —wie im Streitfall— nach Ablauf ihrer Dienstzeit tatsächlich tut, schließt nicht aus, dass sie zunächst einen weiteren Verbleib im Inland in Betracht gezogen hat; denn die Rückkehr kann auf einem nachträglich gefassten Entschluss beruhen. In einem solchen Fall ist indessen der Inlandsaufenthalt nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst.

Maßgeblich sind die Lebensumstände aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das allenfalls als Indiz herangezogen werden kann. Die Beweislast trifft in diesem Punkt den Steuerpflichtigen.

b) Darüber hinaus wird sich das FG möglicherweise auch mit der Frage befassen müssen, ob der Kläger überhaupt eine technische Fachkraft im Sinne des Zusatzabkommens gewesen ist.

Das NATOTrStatZAbk enthält keine Definition des Begriffs technische Fachkraft. Aus der Verwendung des Ausdrucks „Fach"-kraft ist jedoch zu schließen, dass nicht jeder Arbeitnehmer eines die Streitkräfte betreuenden Unternehmens unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat i.V.m. Art. 73 NATOTrStatZAbk fällt, sondern nur besonders —technisch— qualifizierte Arbeitnehmer. Der erkennende Senat hat keine Bedenken, insoweit auf die in der deutsch-amerikanischen Vereinbarung über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk vom 19. Mai 1998 (BStBl I 1998, 881, unter 1.) enthaltene Begriffsbestimmung zurückzugreifen.

Auf welche Tatsachen das FG im Streitfall die Feststellung stützt, die zuständigen amerikanischen und deutschen Behörden hätten „im vorgesehenen Verfahren dem Kläger bereits den Status einer technischen Fachkraft zuerkannt”, geht weder aus dem angefochtenen Urteil noch aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 15. März 2004 hervor. Das FA hat eine solche Anerkennung bislang bestritten. Zudem wäre eine behördliche Bestätigung für das finanzgerichtliche Verfahren nicht bindend (so für den Fall der Erteilung einer Bescheinigung durch die Streitkräfte BFH-Beschluss vom 24. Januar 1990 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488, m.w.N.; a.A. Ränsch/Scheunemann, Internationales Steuerrecht 2004, 871, 872).

c) Die hiernach notwendigen Feststellungen können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden. Deshalb ist die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird ggf. auch entscheiden müssen, ob das FA im Streitfall berechtigt war, die angefochtenen Bescheide nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (erneut) zu ändern.