Gründe

I. Die englische X plc (X-plc) ist Alleingesellschafterin sowohl der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer niederländischen Kapitalgesellschaft, als auch der X Ltd. (X-Ltd.). Letztere war Alleingesellschafterin der X-GmbH (X-GmbH), A-Stadt, die ihrerseits Alleingesellschafterin der Y-GmbH (Y-GmbH) ist. Die Y-GmbH wiederum hält 100 v.H. der Anteile an der Z-GmbH (Z-GmbH), B-Stadt, mit Grundbesitz im ganzen Bundesgebiet.

Durch Vertrag vom 14. Juni 1995 übertrug die X-Ltd. ihre Alleinbeteiligung an der X-GmbH auf die Klägerin, die das Rechtsgeschäft nicht anzeigte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erblickte in der Anteilsübertragung einen Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der zum Erwerbszeitpunkt geltenden Fassung (GrEStG) und erließ am 13. März 2000 gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 GrEStG. Einspruch und Klage gegen den Bescheid, mit denen die Klägerin geltend gemacht hatte, bei Erlass des Bescheides sei hinsichtlich der Grunderwerbsteuer die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen und im Übrigen sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1142 veröffentlichten Urteil der Ansicht, durch die Anteilsübertragung sei erstmals eine —wenn auch nur mittelbare— Zuordnung der Grundstücke der Z-GmbH auf die Klägerin möglich geworden. Dadurch sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfüllt. Die schon vor dem Anteilserwerb bestehende (mittelbare) Zuordnung der Grundstücke auf die X-plc schließe eine neuerliche erstmalige Zuordnung auf eine Tochtergesellschaft nicht aus. Auch sei bei Erlass des angefochtenen Bescheides die Festsetzungsfrist bezüglich der Grunderwerbsteuer noch nicht abgelaufen gewesen. Mangels einer Anzeige der Anteilsübertragung habe die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erst mit Ablauf des Jahres 1998 begonnen. Die Klägerin sei gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG anzeigepflichtig gewesen, obwohl die X-GmbH nicht selbst Eigentümerin der Grundstücke gewesen sei. Wenn § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG davon spreche, dass die Anteile an einer Gesellschaft bestehen müssen, zu deren Vermögen ein Grundstück gehöre, sei dies ebenso wie beim Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG zu verstehen.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine fehlerhafte Anwendung des § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG sowie eine mangelnde Sachaufklärung. Das FG lege das Tatbestandsmerkmal „Grundstück gehört” in § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG fehlerhaft aus, indem es genügen lasse, dass Anteile an einer Gesellschaft erworben werden, der die Grundstücke nur mittelbar zugeordnet werden können. Die Worte „unmittelbar oder mittelbar” seien jedoch erst durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) in § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG eingefügt worden. Hinzu komme, dass eine entsprechende Einfügung in § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG unterblieben sei, obwohl die Vorschrift im Übrigen an die damals ebenfalls neu geschaffene 95 v.H.-Regelung in § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG angepasst worden sei. Vor diesem Hintergrund stelle die Auslegung des FG eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen dar. Es verstoße auch gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, bei mehrstöckigen Beteiligungen von der die Anteile erwerbenden Gesellschaft zu verlangen, Nachforschungen darüber anzustellen, ob irgendwo weiter unten Grundbesitz vorhanden sei. Dies liege häufig außerhalb des Einfluss- und Einsichtsbereichs der an der Anteilsübertragung Beteiligten.

Abgesehen davon stehe im Streitfall nicht einmal fest, ob der den Vertrag vom 14. Juni 1995 beurkundende Notar den Vertrag nicht doch dem FA vorgelegt habe; insoweit habe das FG seiner Pflicht zur Sachaufklärung nicht genügt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 13. März 2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, ihm liege keine Anzeige des Vertrages durch einen Notar vor. Ihm sei der beurkundende Notar auch nicht bekannt. Sollte es sich dabei um einen ausländischen Notar handeln, träfe diesen ohnehin keine Anzeigepflicht.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Vertrag vom 14. Juni 1995 stellt ein Rechtsgeschäft dar, das den Anspruch auf Übereignung aller Anteile an einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehören. Es war von den Vertragsparteien gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG anzuzeigen. Das Unterlassen dieser Anzeige wäre jedoch dann unbeachtlich, wenn der Vertrag von anderer Seite noch 1995 angezeigt worden wäre. Dazu hat das FG jedoch keine Feststellungen getroffen.

1. Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Gegenstand der Besteuerung ist dabei nicht der Erwerb der Anteile als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408). Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG behandeln denjenigen, der infolge des Erfüllungsgeschäfts Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft werden würde, so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121). Aus dieser Fiktion folgt, dass ein Grundstück nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, wenn es im Eigentum der Gesellschaft steht; maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem Sinne, dass bei der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt oder übertragen werden, in der Vergangenheit ein Tatbestand verwirklicht worden ist, der einen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG darstellt, und danach kein erneuter Rechtsträgerwechsel im Sinne dieser Vorschrift von ihr auf einen anderen stattgefunden hat (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl. 2002, § 1 Anm. 907 und 909). Da zu den Erwerbsvorgängen i.S. des § 1 GrEStG auch diejenigen des Abs. 3 der Vorschrift gehören, folgt daraus, dass auch Anteile an einer Gesellschaft zu erfassen sind, die ihrerseits zu 100 v.H. an einer grundstücksbesitzenden (Unter-)Gesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteil vom 30. März 1988 II R 76/87, BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550). Dabei steht es der Steuerbarkeit einer Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nicht entgegen, wenn die anteilsübertragende Gesellschaft und die anteilserwerbende Gesellschaft denselben Alleingesellschafter (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365) und beide Gesellschaften ihren Sitz im Ausland haben (BFH-Urteil vom 5. November 2002 II R 23/00, BFH/NV 2003, 505). Gemäß diesen Grundsätzen ist im Streitfall durch den Vertrag vom 14. Juni 1995 der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfüllt worden.

2. Der Feststellungsbescheid durfte am 13. März 2000 nur dann noch ergehen, wenn das Rechtsgeschäft vom 14. Juni 1995 nicht von dritter Seite noch im selben Jahr angezeigt worden ist.

a) Gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Finanzbehörde, in deren Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzbehörde liegendes Grundstück betroffen wird. Abzustellen ist dabei auf die Geschäftsleitung der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt oder übertragen werden sollen (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 17 Anm. 34). Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft, um deren Anteile es geht, nicht selbst Grundstückseigentümer ist, sondern an der grundbesitzenden Gesellschaft lediglich unmittelbar und/oder mittelbar zu 100 v.H. beteiligt ist (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2004, § 17 Anm. 6). Auch dann „gehören” die Grundstücke kraft der oben zu II. 1. dargestellten grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt oder übertragen werden sollen.

Für den Streitfall folgt daraus, dass auf die Geschäftsleitung der X-GmbH abzustellen ist. Wo sich diese befindet, ist vom FG nicht festgestellt worden. Aus den Steuerakten (Bl. 9 der Grunderwerbsteuerakten) ergibt sich jedoch, dass sie sich in A-Stadt befindet. Zwar wird dort nicht zwischen Geschäftsleitung (§ 10 AO 1977) und Sitz (§ 11 AO 1977) unterschieden; es gibt aber keine Anhaltspunkte dafür, dass beides auseinander fällt. Der vorliegend angefochtene Feststellungsbescheid ist jedoch nicht von einer Finanzbehörde in A-Stadt erlassen worden, sondern von dem in B-Stadt befindlichen FA, in dessen Bezirk die grundbesitzende Z-GmbH beheimatet ist, wobei gleichermaßen nicht zwischen Geschäftsleitung und Sitz unterschieden wird; aber ein Zusammenfallen beider angenommen werden kann. Somit ist der angefochtene Bescheid von einer örtlich unzuständigen Behörde erlassen worden. Daraus ergibt sich jedoch gemäß § 127 AO 1977 kein Anspruch auf Aufhebung des Bescheides, weil in der Sache keine andere Entscheidung hätte getroffen werden können. Soweit die Zuständigkeitsregelung des § 17 GrEStG über die Überschrift der Vorschrift hinaus auch die sachliche Zuständigkeit in der Unterart der verbandsmäßigen Zuständigkeit betrifft (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 17 Anm. 11; BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574, unter II. 2. b), kann dies vernachlässigt werden, da die Ertragshoheit der Länder, in denen die Grundstücke belegen sind, nicht betroffen ist und der Vorschrift des § 17 GrEStG für deren Regelungsbereich ein allgemeiner Verzicht auf die Verwaltungshoheit bezüglich der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde liegt. Auf dieser Grundlage ist im Einzelfall lediglich noch die örtliche Zuständigkeit zu bestimmen.

b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unterliegt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in entsprechender Anwendung der §§ 169, 170, 171 AO 1977 der Feststellungsverjährung. Die gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 im Bereich der Grunderwerbsteuer regelmäßig vierjährige Feststellungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 —soweit hier maßgebend— dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 GrEStG sind durch den Erwerber oder durch den Veräußerer —beide in ihrer Eigenschaft als Steuerschuldner nach § 13 Nr. 1 GrEStG— Rechtsgeschäfte anzuzeigen, die den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 des Gesetzes). Mit dem Tatbestandsmerkmal „wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört” wird nicht nur dem Wortlaut nach, sondern auch —wie durch den auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 des Gesetzes verweisenden Klammerzusatz bestätigt wird— an den Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG angeknüpft. Daher muss mit dem „gehören” in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 GrEStG dasselbe gemeint sein wie in diesem Einleitungssatz, nämlich nicht das Innehaben der zivilrechtlichen Eigentümerstellung, sondern die spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem oben unter II. 1. erläuterten Sinn. Infolgedessen besteht die Anzeigepflicht nicht nur bei einer Übertragung aller Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft selbst, sondern auch bei einer Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft, die ihrerseits unmittelbar und/oder mittelbar zu 100 v.H. an einer Gesellschaft mit Grundbesitz beteiligt ist. Diese Rechtslage bestand schon vor In-Kraft-Treten der Änderungen des GrEStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und ist durch dieses nicht verändert worden. Unerheblich ist, ob den Steuerschuldnern die Anzeigepflicht bekannt war. Die Anzeigepflicht ist eine objektive, die unabhängig davon besteht, ob sich die Steuerschuldner ihrer bewusst sind (BFH-Urteil vom 25. März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680, 684). Die für die Anzeige erforderlichen Kenntnisse über den Grundbesitz der Untergesellschaft(en) konnte sich die Klägerin nach dem Erwerb der Beteiligung auf Grund der jeweils gegebenen Alleingesellschafterstellung —wenn auch über mehrere Zwischenschritte— beschaffen.

Demnach war im Streitfall durch die Klägerin oder die X-Ltd. eine Anzeige gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 GrEStG zu erstatten. Keine von beiden ist ihrer Anzeigepflicht nachgekommen, so dass die vierjährige Feststellungsfrist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 erst mit Ablauf des Jahres 1998 begann und infolgedessen bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheides im Jahr 2000 noch nicht abgelaufen sein konnte, es sei denn, der Rechtsvorgang war noch im Jahr 1995 von dritter Seite angezeigt worden. Sind Gerichte, Behörden und Notare sowie die an einem Erwerbsvorgang Beteiligten unabhängig voneinander zur Anzeige eines grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Sachverhalts verpflichtet und erstattet einer der Verpflichteten dem zuständigen FA eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Anzeige, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist nicht dadurch weiter hinausgeschoben, dass die anderen ihre Anzeigepflicht nicht erfüllen (BFH-Urteil vom 21. Juni 1995 II R 11/92, BFHE 178, 228, BStBl II 1995, 802). Wäre im Streitfall der Vertrag vom 14. Juni 1995 von einem inländischen Notar beurkundet worden, wäre auch dieser gemäß § 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG zur Anzeige verpflichtet gewesen. Wäre er dieser Pflicht noch 1995 nachgekommen, hätte die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1999 geendet. Aber auch dann, wenn ein ausländischer Notar den Vertrag beurkundet und den Vorgang noch 1995 angezeigt hätte, wäre damit der Beginn der Feststellungsfrist ausgelöst worden, und zwar unabhängig davon, ob der Notar zur Anzeige verpflichtet war oder nicht. Da das FG die Möglichkeit einer Anzeige gemäß § 18 Abs. 2 GrEStG nicht berücksichtigt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Es fehlen Feststellungen dazu, ob bereits 1995 die Anzeige eines Notars eingegangen ist. Diese Feststellungen sind nachzuholen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass örtlich zuständig die Finanzbehörde gewesen ist, in deren Bezirk sich die Geschäftsleitung der X-GmbH befunden hat. Die Anzeige eines Notars könnte daher auch bei dieser Behörde eingegangen sein.