Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Miterbe nach seinem am 22. Oktober 1974 verstorbenen Vater, zu dessen Nachlass u.a. ein Anteil an der K-KG gehörte. Der Kläger erhielt 57,37 v.H. dieses Anteils. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte durch Bescheid vom 14. April 1978 gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von ... DM fest. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs hatte das FA den vom Kläger von Todes wegen erworbenen Anteil an der K-KG mit ... DM berücksichtigt. Dem lag der vom Kläger „unter Berücksichtigung eines Einspruchs gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung” mitgeteilte Einheitswert des Betriebsvermögens der K-KG auf den 1. Januar 1974 zugrunde; die Betriebsprüfung hatte demgegenüber einen höheren Wert ermittelt. Der Bescheid erging in vollem Umfang vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein.

Durch gemäß § 172 Abs. 1 AO 1977 geänderten Bescheid vom 19. Januar 1981 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf ... DM herab. Der Bescheid erging bezüglich der Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1974 gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufig. Der Streit über diesen Einheitswert wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 24. Juli 1985 entschieden.

Das FA setzte durch gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 geänderten und für endgültig erklärten Bescheid vom 2. Januar 1995 die Erbschaftsteuer auf ... DM fest, wobei es u.a. den auf der Grundlage des Urteils des FG Münster festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens der K-KG auf den 1. Januar 1974 zugrunde legte. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch folgte das FA hinsichtlich des Werts des Betriebsvermögens der K-KG auf den Todestag des Erblassers dem vom Kläger ermittelten Einheitswertanteil und setzte die Erbschaftsteuer durch Einspruchsbescheid vom 20. März 1997 auf ... DM herab; im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 404 veröffentlichten Urteil aus, das FA sei gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zum Erlass des angegriffenen Erbschaftsteuerbescheids vom 2. Januar 1995 berechtigt gewesen. Der Kläger sei mit Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des dem Bescheid vom 14. April 1978 beigefügten Vorläufigkeitsvermerks ausgeschlossen, da dieser Bescheid bestandskräftig geworden sei. Der dem Bescheid vom 19. Februar 1981 beigefügte Vorläufigkeitsvermerk sei rechtmäßig. Dem angegriffenen Bescheid stehe Festsetzungsverjährung nicht entgegen, weil sich das FA intensiv um die Sachverhaltsermittlung bemüht und der Kläger hinsichtlich der Ermittlung des Vermögens der K-KG seine Mitwirkungspflicht verletzt habe.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 165 Abs. 2 und § 171 Abs. 8 AO 1977. Das FA müsse sich, da es in dem Änderungsbescheid vom 19. Januar 1981 auf den Einheitswert des Betriebsvermögens der K-KG auf den 1. Januar 1974 abgestellt habe, nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 1998 II R 9/97 (BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371) die bereits 1985 erlangte Kenntnis des Betriebsfinanzamts von dem nach Ergehen des Urteils des FG Münster geänderten Einheitswertbescheid der K-KG zurechnen lassen. Da das FA die Steuer nicht innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 AO 1977 endgültig festgesetzt habe, sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids erst 14 Jahre nach Erlass des vorhergehenden Änderungsbescheids sei mit dem Wertungs- und Normensystem der AO 1977 unvereinbar. § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 seien wegen der Möglichkeit, einen Änderungsbescheid erst nach einem solch langen Zeitraum zu erlassen, verfassungswidrig.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Erbschaftsteuerbescheid vom 2. Januar 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 1997 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass das FA berechtigt war, durch den angegriffenen Änderungsbescheid den Bescheid vom 19. Januar 1981 aufgrund des diesem Bescheid beigefügten Vorläufigkeitsvermerks zu ändern.

1. Änderungsgrundlage ist § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Danach kann das FA eine Steuerfestsetzung ändern, soweit es die Steuer vorläufig festgesetzt hat.

a) Der durch den angefochtenen Bescheid geänderte Bescheid vom 19. Januar 1981 war vorläufig im Hinblick auf die endgültige Klärung „hinsichtlich des Betriebsvermögens auf den 1.1.74”. Die im Wege der Auslegung zu ermittelnde Reichweite der Vorläufigkeit unter Berücksichtigung des „objektiven Verständnishorizonts” des Adressaten (BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465) ergibt, dass sich der Vorläufigkeitsvermerk auf die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens der K-KG auf den 1. Januar 1974 erstreckt hat. Rechtliche Bedenken gegen den Vorläufigkeitsvermerk bestehen nicht, da sich die Ungewissheit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 auch aus der Abhängigkeit des Steuerbescheids von Entscheidungen ergeben kann, die in einem anderen Steuerverfahren zu treffen sind (BFH-Urteil vom 24. Februar 1977 VIII R 237/72, BFHE 121, 309, BStBl II 1977, 392; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 165 AO 1977 Rz. 8). Zu dieser Ungewissheit gehört auch die endgültige Klärung über den auf den 1. Januar 1974 festzustellenden Einheitswert des Betriebsvermögens, auf dessen Grundlage der Bestand und der Wert des Betriebsvermögens (§ 12 Abs. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG—) auf den Erbschaftsteuerstichtag ermittelt werden sollen.

b) Die Änderungsbefugnis des FA nach § 165 Abs. 2 AO 1977 war nicht deshalb ausgeschlossen, weil der ursprüngliche Steuerbescheid vom 14. April 1978 die Vorläufigkeit „in vollem Umfang” angeordnet hatte, obgleich § 165 AO 1977 nach seinem eindeutigen Wortlaut („soweit”) eine Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung zur Gänze nicht zulässt (BFH-Entscheidungen vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648; vom 9. Dezember 1998 IV B 139/97, BFH/NV 1999, 593) und der Grund der Vorläufigkeit im Bescheid nicht angegeben war. Dieser Rechtsverstoß steht der Rechtmäßigkeit des dem Änderungsbescheid vom 19. Januar 1981 beigefügten Vorläufigkeitsvermerks nicht entgegen, weil der Kläger —entgegen der Annahme des FG— gegen den ursprünglichen Steuerbescheid vom 14. April 1978 Einspruch eingelegt hatte. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung war das FA daher bei Erlass des Änderungsbescheids vom 19. Januar 1981 zu einer Korrektur auch des Vorläufigkeitsvermerks berechtigt und verpflichtet; einer Änderungsbefugnis aus § 165 Abs. 2 oder §§ 172 ff. AO 1977 bedurfte es insoweit mangels Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 2003 II B 121/03, BFH/NV 2004, 2; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., vor §§ 172 bis 177 AO 1977 Rz. 66).

2. Entgegen der Auffassung des Klägers hat der angefochtene Änderungsbescheid die Festsetzungsfrist gewahrt. Gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 war die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Umstände, die zur vorläufigen Steuerfestsetzung geführt hatten, gehemmt. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 war bei Erlass des angefochtenen Bescheids noch nicht abgelaufen.

Nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist, wenn die Steuer vorläufig festgesetzt ist, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids vom 19. Januar 1981 wurde daher im Umfang der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 ausgelöst.

a) Die Ungewissheit hinsichtlich der Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens der K-KG auf den 1. Januar 1974 war zwar bereits im Jahr 1985 mit Ergehen des Urteils des FG Münster vom 24. Juli 1985 und mit dem daraufhin erfolgten Erlass eines geänderten Einheitswertbescheids beseitigt. Dem FA war dies aber nicht bekannt. Es muss sich die Kenntnis des Betriebsfinanzamts davon auch nicht zurechnen lassen.

Für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 kommt es auf die (positive) Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an; ein bloßes „Kennenmüssen” von Tatsachen, die das FA bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5; vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9). Der für § 173 AO 1977 entwickelte Grundsatz, dass nachträglich bekannt gewordene Tatsachen nach Treu und Glauben dann nicht mehr berücksichtigt werden dürfen, wenn die Behörde diese bei gehöriger Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen können, kann nicht auf § 171 Abs. 8 AO 1977 übertragen werden. Die Besonderheit der vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO 1977 liegt gerade darin, dass dem Steuerpflichtigen die für das FA bestehende Ungewissheit bekannt ist und daher für ihn keine Situation besteht, die zu seinen Gunsten einen Vertrauensschutz erzeugen könnte.

Der Kläger kann sich daher nicht darauf berufen, dass sich das FA entsprechend den vom Senat (in BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371) entwickelten Grundsätzen die Kenntnisse des Betriebsfinanzamts zurechnen lassen müsse. Denn diese Grundsätze betreffen ausschließlich die Änderungsbefugnis des FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und lassen sich nicht auf die Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 übertragen. Der Kläger hatte es auch selbst in der Hand, das FA durch Mitteilung über den Ausgang des finanzgerichtlichen Verfahrens betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens bzw. über den Erlass des geänderten Einheitswertbescheids zu informieren und damit die Voraussetzungen für eine Beendigung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 herbeizuführen.

b) Der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Änderungsbescheids steht auch nicht entgegen, dass er erst nahezu 14 Jahre nach Erlass des Änderungsbescheids vom 19. Januar 1981 erging. Dieser Zeitraum begründet schon deshalb keinen Verstoß gegen das von der Revision herausgestellte „Wertungs- und Normensystem” der AO 1977, weil § 165 AO 1977 in zeitlicher Hinsicht keine Begrenzung der Vorläufigkeit vorsieht. Auch der Hinweis des Klägers auf die Verjährungsfristen (§§ 169 Abs. 2 Satz 2 und 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) und die mit ihnen verwirklichten Belange von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden (dazu z.B. BFH-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442; vom 19. August 1999 III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330) geht schon deshalb fehl, weil der Gesetzgeber den Beginn und den Ablauf der Verjährungsfristen durch zahlreiche Hemmungstatbestände —so im Streitfall durch § 171 Abs. 8 AO 1977— hinausgeschoben hat.

c) § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 ist —entgegen der Ansicht des Klägers— auch verfassungsgemäß, soweit sich aus diesen Vorschriften keine zeitliche Begrenzung der Änderungsbefugnis des FA ergibt. Den möglichen Widerstreit zwischen der materiellen Gerechtigkeit einerseits und den mit dem Institut der Verjährung verwirklichten Belangen der Rechtssicherheit andererseits hat in erster Linie der Gesetzgeber zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, kann die vom Gesetzgeber gewählte Regelung weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden. Der Spielraum des Gesetzgebers endet erst dort, wo ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 28. Februar 1989 1 BvR 1729/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1990, 97; BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430).

Nach diesen Maßstäben beruhen § 165 Abs. 2 Satz 1 und § 171 Abs. 8 Satz 1 AO 1977 auf sachlich einleuchtenden Gründen, die frei von Willkür sind. § 171 Abs. 8 AO 1977 ergänzt die Regelung des § 165 AO 1977, durch den die Steuerfestsetzung wegen der Ungewissheit einzelner Besteuerungsgrundlagen offen gehalten werden soll. Dem damit zu Lasten der Rechtssicherheit verfolgten Zweck einer materiell richtigen Steuerfestsetzung stehen —wie unter II. 2. a) ausgeführt— Belange des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Auch trifft die Behauptung des Klägers, diese Vorschriften ermöglichten der Finanzbehörde eine in zeitlicher Hinsicht „praktisch unbegrenzte” Möglichkeit der Steuerfestsetzung, nicht zu. Denn der Steuerpflichtige kann —abgesehen von der Möglichkeit, durch eigene Mitteilung die Voraussetzungen für die Beendigung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 herbeizuführen— bei Entfallen der Ungewissheit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO 1977 die Endgültigkeitserklärung des Steuerbescheids beantragen und dieses Begehren ggf. durch Rechtsbehelfe (Einspruch, § 347 AO 1977 und ggf. Verpflichtungsklage, § 40 Abs. 1 FGO) durchsetzen. Überdies wird ein auf § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 8 AO 1977 beruhender Ausschluss der Verjährung durch das Rechtsinstitut der Verwirkung —dazu nachfolgend— gemildert (BVerfG-Beschluss vom 29. Juni 1981 1 BvR 154/81, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Abgabenordnung, § 171, Rechtsspruch 5).

d) Das FA hat seine Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO 1977 nicht verwirkt. Verwirkung setzt ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Neben dem Zeitmoment muss als sog. Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand ein Verhalten der konkreten Finanzbehörde hinzukommen, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden solle. Der Zeitablauf allein führt noch nicht zur Verwirkung (BFH-Entscheidungen vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; vom 1. Juli 2003 II B 84/02, BFH/NV 2003, 1534). Schließlich muss der Verpflichtete als sog. Vertrauensfolge auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen fehlt es an einem zugunsten des Klägers wirkenden Vertrauenstatbestand; dem steht schon der dem Bescheid vom 19. Januar 1981 beigefügte Vorläufigkeitsvermerk und ferner entgegen, dass kein Verhalten des FA vorlag, welches bei objektiver Auslegung den eindeutigen Schluss zuließ, dieses werde von seiner Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO 1977 absehen.