Einkommensteuerliche Behandlung des Kaufs kassenärztlicher Zulassungen;
Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut

Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 129/2005

Seit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 (vom 21.12.1992, BGBl 1993 I S. 2266) bestehen für die Niederlassung von Ärzten Zulassungsbeschränkungen. Sofern durch die kassenärztliche Vereinigung eine Überversorgung in einem Planungsbereich festgestellt wird, tritt somit grundsätzlich eine Zulassungssperre ein, wobei die frei werdenden Vertragsarztsitze erlöschen.

Nach § 103 Abs. 4 SGB V kann allerdings ein ausscheidender Arzt, der seine Praxis in einem überversorgten Planungsbereich betreibt und diese veräußern möchte, beim Zulassungsausschuss der kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag stellen, den Vertragsarztsitz auszuschreiben, so dass für ihn eine wirtschaftliche Verwertung der Praxis oder zumindest der Zulassung möglich wird. Nach erfolgter Ausschreibung hat der Zulassungsausschuss nach seinem Ermessen einen Nachfolger auszuwählen. Dabei sind jedoch neben anderen Kriterien auch die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes angemessen zu berücksichtigen.

§ 103 Abs. 4 SGB V bewirkt daher, dass der Kaufinteressent der Praxis die öffentlich-rechtliche Zulassung erhalten kann und somit u. U. auch der Praxiserwerb möglich wird, obwohl grundsätzlich eine Zulassungssperre für den Planungsbereich besteht. Ohne diese Regelung könnte ein aufgebender Arzt seine Praxis quasi nicht mehr veräußern, da ohne eine vertragsärztliche Zulassung die Grundlage für die Fortführung der Praxis durch den Erwerber entzogen wäre.

Dies bedeutet allerdings, dass der mit einer Vertragsarztzulassung verbundene wirtschaftliche Vorteil zumindest durch eine Praxisveräußerung verwertet werden kann und auch einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. Dies zeigt insbesondere der Umstand, dass für diesen Vorteil unabhängig von einer gleichzeitigen Praxisveräußerung ein besonderes Entgelt gezahlt wird. Damit stellt der wirtschaftliche Vorteil der Vertragszulassung grundsätzlich ein selbständiges, immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und nicht nur einen unselbständigen wertbildenden Faktor dar, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 28.09.2004 – 13 K 412/01, EFG 2005 S. 420).

Im vorgenannten Urteilsfall wurde für diesen wirtschaftlichen Vorteil ein Entgelt in Höhe von 200.000,00 DM geleistet. In einem weiteren hier vorliegenden Fall zahlte ein Erwerber 33.333,00 €.

Soweit der Erwerber die kassenärztliche Zulassung mit der Praxis erwirbt und für den Erwerb ein Gesamtkaufpreis ausgewiesen und gezahlt wird, muss dieser im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter auf diese aufgeteilt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gesamtkaufpreis den Teilwert aller – materiellen und immateriellen – Wirtschaftsgüter unter- oder überschreitet. Der Erwerb der kassenärztlichen Zulassung führt also zum Erwerb eines selbständigen, immateriellen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens, das auch getrennt vom Praxiswert auszuweisen ist.

Da die Vertragsarztzulassung generell zeitlich unbegrenzt erteilt wird, kommen Absetzungen für Abnutzungen nicht in Betracht. Auch das Einführen einer Altersgrenze führt nicht dazu, dass das Wirtschaftsgut sich innerhalb eines bestimmten Zeitraums verbraucht. Solange der Praxiserwerber Inhaber einer Zulassung ist, kann er diese immer gleich bleibend ohne Wertverzehr in Anspruch nehmen. U. U. ist beim vollständigen Untergang der Kassenzulassung, z. B. seit 01.01.1999 durch Erlöschen der Zulassung mit Vollendung des 68. Lebensjahres, unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung vorzunehmen.

Eine Teilwertabschreibung nach Einführung der Bedarfszulassung zum 01.01.2003 im Rahmen der Reform der gesetzlichen Krankenversicherungen ab 2000 (GKV – GR 2000 vom 22.12.1999, BGBl 1999 I S. 2626) kommt allerdings nicht in Betracht. Denn eine Verwertungsmöglichkeit der Zulassung besteht auch über den 01.01.2003 hinaus, da nach § 103 Abs. 4 SGB V die Ausschreibung für gesperrte Planbereiche weiterhin möglich ist. Durch die Einführung der Bedarfszulassung änderte sich an der Verwertungsmöglichkeit der Zulassung nichts.

Gegen das Finanzgerichtsurteil von Niedersachsen wurde Revision eingelegt, diese aber später zurückgenommen (BFH-Beschluss vom 19.01.2005 – IV R 64/04).

Oberfinanzdirektion Koblenz v. 12.12.2005 - S 2134 a A - St 31 4