Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern;
Kürzung des Vorwegabzugs im Sinne von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis VZ 2004)
Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG (ab VZ 2005)
Ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht sozialversicherungspflichtig beschäftigt, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die GmbH ausüben kann und somit in keinem persönlichen Abhängigkeitsverhältnis zur GmbH steht. Hierzu reicht bereits die sog. Sperrminorität aus (). In diesen Fällen zahlt er keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Hat er jedoch im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eigene Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben, gehört er zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, bei dem der Vorwegabzug (bis VZ 2004) bzw. der Höchstbetrag (ab VZ 2005) zu kürzen ist.
a) Grund für die Kürzung
Grund der Kürzung des Vorwegabzugs bis VZ 2004 ist, dass die Bezieher von Einkünften, die keinen Arbeitslohn darstellen – insbesondere also selbständig Tätige – ihre Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang selbst aus versteuerten Einnahmen tragen müssen. Sie befinden sich damit gegenüber Steuerpflichtigen im Nachteil, denen vom Arbeitgeber geleistete Aufwendungen bei der Altersvorsorge zugute kommen. Aus Gleichbehandlungsgründen wird daher bei nichtselbständigen Steuerpflichtigen, soweit sie von der Begründung einer Altersversorgung entlastet sind, eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgenommen. Der Vorwegabzug soll daher nur solchen Personen ungekürzt zugute kommen, die in vollem Umfang für ihre Altersversorgung aufkommen müssen (, BStBl 1990 II S. 218).
Durch die Minderung des Höchstbetrags um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG n.F.) ab VZ 2005 soll eine Gleichbehandlung zwischen in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und Steuerpflichtigen, die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen, hergestellt werden (vgl. BT-Drucks. 15/2150). Bei gesetzlich Pflichtversicherten mindert sich der Höchstbetrag bereits um die zu berücksichtigenden Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Nur in Höhe des verbleibenden Höchstbetrags kann sich eine private Altersvorsorge steuerlich auswirken. Bei Steuerpflichtigen, die eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung zugesagt bekommen, mindert sich der Höchstbetrag zunächst mangels Beitragsleistung nicht. Ohne die Kürzung um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung könnten diese Steuerpflichtigen den gesamten Höchstbetrag für die private Altersvorsorge ausschöpfen. Daher kommt der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Satz 4 und Satz 6 EStG n.F. nur solchen Personen uneingeschränkt zugute, die in vollem Umfang selbst für ihre Altersversorgung aufkommen müssen.
b) Anspruch auf Altersversorgung
Hinsichtlich des Zwecks der Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags ist nicht auf die steuerliche Behandlung der Altersversorgung beim Arbeitgeber abzustellen. Somit ist die Behandlung einer Pensionszusage bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung für den Vorwegabzug unschädlich ( EFG 1997 S. 472). Unerheblich ist auch, ob die GmbH im Hinblick auf die Pensionsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen oder eine Pensionsrückstellung gebildet hat. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige gegen die GmbH aufgrund seines Anstellungsvertrages einen verbindlichen Anspruch – und damit eine Anwartschaft – auf eine betriebliche Altersversorgung hat ( a.a.O.).
Eine sogenannte „Blankett-Zusage”, mittels derer einem Gesellschafter-Geschäftsführer im Anstellungsvertrag ein Anspruch auf Ruhegehaltszahlungen eingeräumt wird, deren Art und Höhe aber erst zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt werden sollen, führt alleine nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzugs (, BStBl 2001 II S. 28). Erst wenn der Arbeitgeber (= die Gesellschaft) Aufwendungen zur Sicherstellung dieses Anspruchs auf eine künftige Altersversorgung trifft, ist der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu kürzen.
Davon abzugrenzen sind die Fälle, in denen dem Geschäftsführer im Anstellungsvertrag zugesagt wird, zu seinen Gunsten eine bestimmte Versicherung (zum Beispiel eine Lebensversicherung bzw. eine Versicherung für den Invaliditätsfall) abzuschließen. Zur Bejahung einer Anwartschaft auf eine Altersversorgung reicht auch diese Zusage alleine nicht aus. Vielmehr entsteht die Anwartschaft erst dann, wenn die entsprechenden – bestimmten – Versicherungsverträge tatsächlich abgeschlossen werden. Wird der Abschluss der bestimmten Versicherungen nicht vorgenommen, ist für die Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags kein Raum.
Bezüglich der Problematik der Unverfallbarkeit einer Versorgungszusage hat das Hessische Finanzgericht bereits mit Urteil vom (EFG 1986 S. 19) entschieden, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs schon vor der eigentlichen Unverfallbarkeit vorzunehmen ist. Entscheidend für die Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags ist allein das Bestehen einer Anwartschaft, gleich von welcher Art und von welchem Wert. Der Zeitpunkt der Unverfallbarkeit hat darauf keinen Einfluss. Maßgebend ist, dass der Steuerpflichtige einen verbindlichen Anspruch erwirbt, auch wenn noch unklar ist, ob die Voraussetzungen einer Pensionszahlung eintreten werden. Entscheidend ist in solchen Fällen, dass der Betrieb schon im Zusagezeitpunkt seine Freiheit verloren hat, ob und wann er eine Versorgungszusage gewährt.
c) nicht aufgrund eigener Beitragsleistung
Nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG kommt es nur dann zu einer Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags, wenn neben der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG auch ein Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben wird. Diese Voraussetzung liegt in Bezug auf die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gezahlten Beiträge an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung, unabhängig davon, ob es sich um arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanzierte (Entgeltumwandlung) Beiträge handelt, nicht vor ( BStBl 2005 I S. 429, ESt-Kartei § 22 Karte 16, Rz. 29).
Wird zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Direktversicherung abgeschlossen, so sind die Beiträge des Arbeitgebers für diese Direktversicherung steuerrechtlich so zu behandeln, als ob sie der Gesellschafter-Geschäftsführer geleistet und der Arbeitgeber einen entsprechend höheren Barlohn gezahlt habe. In diesen Fällen erbringt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Beiträge zu seiner Altersversorgung somit aus eigenen Mitteln, so dass hier der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist. Auf die Rundverfügung vom (ESt-Kartei § 40b Karte 1) wird hingewiesen.
Gleiches gilt, wenn der nicht der Rentenversicherungspflicht unterliegende Gesellschafter-Geschäftsführer Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung allein durch Beiträge erwirbt, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind. Grundsätzlich handelt es sich bei Beiträgen an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds um Zufluss von Arbeitslohn, weil die Beiträge im Zeitpunkt der Zahlung zu einem unmittelbaren Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsleistungen gegenüber einem Dritten führen. Dass der Gesetzgeber entschieden hat, diese Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen und bis zu bestimmten Grenzen steuerfrei zu stellen, kann nicht mit einer Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung gleichgestellt werden. Der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag ist daher in diesen Fällen nicht zu kürzen. Dem Steuerpflichtigen steht jedoch ab VZ 2005 nur die gekürzte Vorsorgepauschale zu (§ 10c Abs. 3 Nr. 2 letzter HS EStG n.F.).
Eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung liegt auch nicht vor, wenn einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer von der GmbH eine Altersrente zugesagt wird, da die Altersversorgung durch Bildung einer Pensionsrückstellung bei der GmbH seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf den GmbH-Gewinn mindert (vgl. , BStBl 2004 II S. 546). Gleiches gilt bei paritätisch beteiligten GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern mit gleicher Alterversorgungszusage, da der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (, BStBl 2005 II S. 637).
OFD Frankfurt am Main v. - S 2221 A - 94 - St II 2.08
Fundstelle(n):
SAAAB-72374