Gründe

I.

Die am 12. Oktober 1993 verstorbene Mutter (M) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) wurde von seiner Schwester allein beerbt. Der Kläger erhielt den Pflichtteil.

Durch notariell beurkundeten „Grundstücksschenkungsvertrag” vom 10. Juni 1991 hatte M dem Kläger „das ihr gehörige bebaute Grundstück”, das in den neuen Bundesländern belegen war und für das M ihren vermögensrechtlichen Anspruch auf Rückübertragung angemeldet hatte, geschenkt. Dieser Vertrag bezog sich „auch auf eine etwaige Entschädigung,... sofern eine Rückgabe des Grundstücks nicht erfolgt”. Der Besitz an dem unentgeltlich übertragenen Grundstück sollte mit dem Abschluss dieses Vertrags auf den Kläger übergehen. In dem Grundstücksschenkungsvertrag erklärten die Beteiligten die Auflassung und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch.

Durch Restitutionsbescheid des Amts für offene Vermögensfragen vom 18. November 1993 wurde das Eigentum an dem Grundstück auf den Kläger als Antragsteller und Berechtigten übertragen. Zur Begründung der Berechtigung des Klägers ist in dem Bescheid ausgeführt, M habe den vermögensrechtlichen Anspruch mit der notariellen Urkunde über den Grundstücksschenkungsvertrag an den Kläger abgetreten. Als Rechtsnachfolger von M sei der Kläger „Berechtigter” i.S. des § 2 Abs. 1 des Vermögensgesetzes (VermG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte gegen den Kläger Erbschaftsteuer fest, wobei er neben dem Pflichtteil als „Vorerwerbe (§ 14 ErbStG)” einen dem Kläger von M geschenkten Geldbetrag und ferner das dem Kläger zugewendete

Grundstück berücksichtigte. Der Einspruch blieb im Wesentlichen ohne Erfolg.

Im Klageverfahren setzte das FA durch an den Kläger gerichteten geänderten „Erbschaftsteuerbescheid über Ihren Erwerb von Todes wegen nach M gestorben am 12.10.1993” vom 30. September 1998 die Erbschaftsteuer auf 34 312 DM herab. In diesem Änderungsbescheid, den der Kläger zum Gegenstand des Verfahrens erklärte, ermittelte das FA den steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 457 500 DM unter Ansatz eines Erwerbs von Todes wegen von 386 473 DM zuzüglich Vorerwerben von 161 089 DM und abzüglich des Freibetrags von 90 000 DM. Als Vorerwerbe (Vorschenkungen) berücksichtigte das FA eine Bargeldschenkung in Höhe von 95 000 DM sowie das dem Kläger geschenkte Grundstück mit 66 089 DM. Die festgesetzte Erbschaftsteuer ermittelte das FA unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 7,5 v.H.; der Ansatz eines Anrechnungsbetrags für die Vorerwerbe erfolgte nicht. Das Finanzgericht (FG) setzte die Erbschaftsteuer mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 704 veröffentlichten Gründen auf 27 053 DM herab. Gegenstand der Schenkungsabrede vom 10. Juni 1991 sei das Grundstück und nicht der Rückübertragungsanspruch gewesen. Die Grundstücksschenkung sei frühestens mit der Entscheidung des Amts für offene Vermögensfragen am 18. November 1993 ausgeführt gewesen und habe bei dem Erwerb von Todes wegen nicht als Vorerwerb berücksichtigt werden können. Die Bargeldschenkung sei mit lediglich 90 000 DM anzusetzen.

Mit der Revision rügt das FA hinsichtlich der schenkungsteuerlichen Beurteilung des Schenkungsvertrags vom 10. Juni 1991 die Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger habe bereits mit Abschluss dieses Vertrags auf Grund des ihm zugewendeten vermögensrechtlichen Anspruchs nach dem VermG einen Vermögensvorteil erlangt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 30. September 1998 die Erbschaftsteuer auf 33 937 DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Festsetzung der Erbschaftsteuer (Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das erstinstanzliche Urteil ist fehlerhaft, weil das FG eine Grundstücksschenkung angenommen und demzufolge eine vor dem Erwerb des Klägers von Todes wegen liegende Schenkung verneint hat. Gleichwohl hat die Revision nur zum Teil Erfolg, weil der angefochtene Bescheid insoweit fehlerhaft ist, als das FA bei der Steuerberechnung den nach § 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG— (in der hier maßgeblichen Fassung) gebotenen Steuerabzug für die früheren Erwerbe (Vorschenkungen) unterlassen hat. Die Vorentscheidung erweist sich insoweit aus anderen Gründen als teilweise richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

1. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA durch den angegriffenen Steuerbescheid den Erwerb des Klägers von Todes wegen nicht mit den Vorschenkungen zusammengefasst. Für diesen Bescheid gelten daher nicht die an die Inhaltsbestimmtheit eines mehrere Erwerbe (Steuerfälle) zusammenfassenden Steuerbescheids zu stellenden Anforderungen. Mit dieser Maßgabe ist der angegriffene Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO 1977—) und bezeichnet die Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Der Ansicht des FG, das FA habe in dem angefochtenen Bescheid vom 30. September 1998 neben dem Erwerb des Klägers von Todes wegen (Pflichtteilserwerb) als zu besteuernden Lebenssachverhalt auch Vorschenkungen erfasst, vermag der Senat nicht zu folgen. Das FA hat durch den angegriffenen Bescheid ausschließlich den Erwerb des Klägers von Todes wegen besteuert. Ob das FA den Willen hatte, mit diesem Bescheid auch erstmalig die Vorschenkungen der M an den Kläger zu erfassen, ist dabei unerheblich. Denn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich nicht nach dem, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat; vielmehr wird ein Verwaltungsakt nur mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Maßgebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) verstehen konnte (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678, m.w.N.). Die Auslegung des Verwaltungsakts muss einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen.

Nach dem objektiven Erklärungsinhalt des angegriffenen Bescheids hat das FA ausschließlich den Erwerb des Klägers von Todes wegen der Besteuerung unterworfen. Dies ergibt sich schon aus seiner ausdrücklichen Bezeichnung als „Erbschaftsteuerbescheid” über den Erwerb des Klägers „von Todes wegen” und der Beschreibung des besteuerten Lebenssachverhalts. In dem bekannt gegebenen Inhalt des Bescheids hat der Wille des FA, zusätzlich auch Vorschenkungen der M an den Kläger zu besteuern, keinen Niederschlag gefunden. Eine —erstmalige— Besteuerung der Vorschenkungen ergibt sich nicht etwa daraus, dass der Bescheid bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs dem Erwerb von Todes wegen Vorerwerbe (§ 14 ErbStG) hinzugerechnet hat. Die Hinzurechnung erfolgte ausschließlich —der Rechtsnatur des § 14 ErbStG als Steuerberechnungsvorschrift entsprechend— im Hinblick auf die Berechnung der Steuer für den Erwerb von Todes wegen.

Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 30. September 1998 verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO); das mit der Klage geltend gemachte Änderungsbegehren des Klägers ist teilweise begründet und der Steuerbetrag auf 16 170,63 € (= 31 627 DM) festzusetzen.

a) Der vom FA der angefochtenen Steuerfestsetzung zugrunde gelegte Lebenssachverhalt „Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs” unterliegt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG mit einem Wert von 386 473 DM der Erbschaftsteuer. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG findet im Streitfall eine Zusammenrechnung des hier allein streitigen Erwerbs des Klägers von Todes wegen („letzter Erwerb”) mit „früheren Erwerben”, nämlich einer Schenkung auf Grund des Vertrags vom 10. Juni 1991 sowie einer Geldschenkung aus dem Jahre 1987 in Höhe von 90 000 DM statt.

b) Der dieser Zusammenrechnung entgegenstehenden Auffassung des FG und des Klägers, der Vertrag vom 10. Juni 1991 betreffe ausschließlich eine Grundstücksschenkung, die erst nach dem Erwerb von Todes wegen, nämlich erst mit dem Erlass des Bescheids des Amtes für offene Vermögensfragen ausgeführt worden sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Vielmehr ist Gegenstand des Vertrags auch der Erwerb des Restitutionsanspruchs gegen das Amt für offene Vermögensfragen. Die Zuwendung dieses Anspruchs ist bereits mit dem Abschluss des Vertrags vom 10. Juni 1991 ausgeführt.

aa) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht. Auszugehen ist grundsätzlich vom Parteiwillen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll (BFH-Urteile vom 6. März 2002 II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030; vom 10. November 2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188). Entscheidend ist, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker —endgültig— tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) darstellende Bereicherung des Bedachten, an die die Wertermittlung (§§ 11, 12 ErbStG) anknüpft (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1030, m.w.N., und in BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188).

bb) Der Senat folgt nicht der Auslegung des Schenkungsvertrags durch das FG, wonach Gegenstand der Schenkungsabrede allein das Grundstück und nicht der (öffentlich-rechtliche) Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks nach dem VermG war. An diese Auslegung des Schenkungsvertrags durch das FG ist der Senat nicht gebunden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587, und in BFH/NV 2002, 1030).

(1) Ob dem Kläger durch den „Grundstücksschenkungsvertrag” auch der öffentlich-rechtliche Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks nach dem VermG zugewendet werden sollte, ist dem Vertragswortlaut zwar nicht zu entnehmen. Dieser Zuwendungsgegenstand ergibt sich jedoch im Wege einer ergänzenden Auslegung des insoweit lückenhaften Vertrags.

Die Vertragsparteien waren bei Vertragsabschluss davon ausgegangen, dass M Eigentümerin des Grundstücks „ist”. Da im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eine Rückübertragungsentscheidung zugunsten M noch nicht ergangen war, traf dies nicht zu. Dies war den Vertragsparteien auch bewusst, denn Gegenstand der Schenkungsabrede sollte auch eine etwaige Entschädigung sein, sofern eine Rückgabe des Grundstücks nicht erfolgte. Nach dem Willen der Vertragsparteien war der Grundstücksschenkungsvertrag damit darauf gerichtet, dem Kläger die gesamte wirtschaftliche Substanz des von M angemeldeten Restitutionsanspruchs zuzuwenden. Für den Willen der Vertragsbeteiligten, dass die Grundstückszuwendung an den Kläger ausschließlich nach vorherigem Eigentumserwerb durch M erfolgen und eine Abtretung des Rückübertragungsanspruchs der M an den Kläger ausgeschlossen sein sollte, ist nichts ersichtlich.

Innerhalb dieses Vertragsrahmens ist bei der ergänzenden Vertragsauslegung unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände darauf abzustellen, wie die Beteiligten bei redlichem Verhalten den offen gebliebenen Punkt geregelt haben würden, wenn sie ihn bedacht hätten (Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 1. Februar 1984 VIII ZR 54/83, BGHZ 90, 69; vom 21. September 1994 XII ZR 77/93, BGHZ 127, 138, ständige BGH-Rechtsprechung). Dieser „hypothetische Vertragswille” umfasste im Streitfall auch die Zuwendung des Anspruchs auf Rückübertragung nach dem VermG an den Kläger, um diesen entsprechend der beiderseitigen Interessenlage und dem Regelungsplan der Vertragsbeteiligten bereits vor der Entscheidung des Amts für offene Vermögensfragen in die vermögensrechtliche Stellung der M einrücken zu lassen.

(2) In einer diesem Vertragsinhalt entsprechenden Weise hat sich der Kläger auch nach Vertragsabschluss verhalten, indem er dem Amt für offene Vermögensfragen die Vertragsurkunde mit dem Ziel vorgelegt hat, ihm das Eigentum an dem Grundstück zu übertragen. Ebenso hat das Amt für offene Vermögensfragen im Restitutionsbescheid vom 18. November 1993 die für die Rückübertragung des Grundstücks erforderliche Berechtigung des Klägers i.S. des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 VermG damit begründet, dass diesem mit dem Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 der vermögensrechtliche Anspruch durch M abgetreten worden sei.

Der Kläger konnte überdies aus Rechtsgründen die Rückübertragung des Grundstücks auch nur auf der Grundlage des ihm von M abgetretenen Restitutionsanspruchs erwirken, weil er als Pflichtteilsberechtigter nicht Rechtsnachfolger i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG ist (Wasmuth in: Rechtshandbuch Vermögen und Investitionen in der DDR, Bd. II, Loseblatt, B 100 VermG § 2 Rz. 57). Der vermögensrechtliche Anspruch auf Rückübertragung wäre, wenn er nicht an den Kläger abgetreten worden wäre, in die Erbmasse gefallen. Ob sich in diesem Fall für den Kläger —wie dieser meint— keine nachteiligen wirtschaftlichen oder rechtlichen Folgen ergeben hätten, ist mit Rücksicht auf den Gesamtinhalt des Grundstücksschenkungsvertrags ohne Bedeutung.

(3) Ob —wie der Kläger meint— eine Abtretung des Rückübertragungsanspruchs im Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 gemäß Art. 14 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Vermögensgesetzes und anderer Vorschriften vom 14. Juli 1992 (BGBl I, 1257) mangels Anzeige bei dem zuständigen Amt oder Landesamt zur Regelung offener Vermögensfragen rechtsunwirksam war, kann offen bleiben. Abgesehen davon, dass im Streitfall das Amt für offene Vermögensfragen bei Erlass des Restitutionsbescheids vom 18. November 1993 die Abtretung ersichtlich als wirksam angesehen hat und für nicht fristgerecht angezeigte formlose Abtretungen eine Heilung dieses Mangels in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 4 VermG in Betracht kommt (dazu Wasmuth, a.a.O., B 100 VermG § 3 Rz. 93, m.w.N.), wäre ihre Unwirksamkeit jedenfalls in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unbeachtlich, weil die Über

tragung des Grundstücks auf den Kläger eingetreten und bestehen geblieben ist.

(4) Dem Vorbringen des Klägers, er sei nicht am Erwerb des öffentlich-rechtlichen Restitutionsanspruchs der M interessiert gewesen, kommt schenkungsteuerrechtlich keine Bedeutung zu. Ein etwa vorhandener Wille, ausschließlich das Grundstück von M zu erwerben, ist nicht durch eine entsprechende Vertragsgestaltung verwirklicht worden. Ein nicht ausgeführter Wille ist für die Erhebung der Schenkungsteuer unbeachtlich (BFH-Urteile vom 6. März 1985 II R 114/82, BFHE 143, 287, BStBl II 1985, 380; vom 21. Mai 2001 II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404).

(5) Eine Zuwendung des Grundstücks im Wege einer mittelbaren Grundstücksschenkung scheidet aus. Zwar kann ein Grundstück auf Grund entsprechender Abreden mittelbar auch dadurch geschenkt werden, dass der Schenker einen ihm zustehenden Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks unentgeltlich auf den Bedachten überträgt (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 1404, und in BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188). Mit dem Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 ist jedoch schon deshalb keine mittelbare Grundstücksschenkung bewirkt worden, weil der Kläger in der Verfügung über den Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks nicht beschränkt war.

Die in der Abtretung des Restitutionsanspruchs an den Kläger liegende Zuwendung der M war gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit Abschluss des Schenkungsvertrags vom 10. Juni 1991 ausgeführt. Die spätere Entscheidung des Amts für offene Vermögensfragen ist für den Zeitpunkt der Steuerentstehung ohne Bedeutung.

c) Danach ergibt sich unter Berücksichtigung der Anrechnungsregel in § 14 Abs. 1 ErbStG folgende Steuerberechnung:

Der weiter gehende Revisionsantrag hat keinen Erfolg. Insoweit erweist sich die Vorentscheidung aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).