Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 1996 und 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 2. Dezember 1993 erwarben die Kläger ein im Jahr 1937 errichtetes Gebäude, das sie ab dem 10. November 1995 —nach Durchführung umfangreicher Renovierungsarbeiten— zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1995 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 337 984 DM (ursprüngliche Anschaffungskosten Gebäude: 70 100 DM; 50 % der ursprünglichen Anschaffungskosten Grund und Boden: 56 956 DM; nachträgliche Herstellungskosten 1995: 261 776 DM; nachträgliche Anschaffungskosten 1996: 192 DM; Anteil Arbeitszimmer 51 040 DM) und gewährte den Klägern einen Abzugsbetrag in Höhe von 19 800 DM (maximal 6 % aus 330 000 DM). Den Sonderausgabenabzug nach § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) lehnte das FA mit der Begründung ab, die nachträglichen Herstellungskosten hätten im Zuge einer Komplettmodernisierung zur Veränderung des Verwendungszwecks des Gebäudes geführt.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1996 und 1997 berücksichtigte das FA zwar den Höchstbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG, nicht jedoch den von den Klägern geltend gemachten Abzugsbetrag nach § 7 FördG.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FA habe nachträgliche Herstellungskosten in Höhe von 261 968 DM in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen, obwohl nur insgesamt 83 944 DM der von den Klägern getätigten Aufwendungen auf die Erneuerung der Heizung sowie der Sanitär- und Elektroinstallation entfallen seien. Unterstelle man zugunsten der Kläger, dass auch durch die Fliesenarbeiten eine deutliche Steigerung des Nutzungswertes des Objekts eingetreten sei, könnten auch diese Aufwendungen in Höhe von 12 040 DM als nachträgliche Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage des § 10e Abs. 1 EStG einbezogen werden. Die zutreffende Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG berechne sich deshalb wie folgt:

Das FA habe somit zu Unrecht in den Streitjahren 1996 und 1997 Sonderausgaben in Höhe von jeweils 19 800 DM berücksichtigt. Deshalb könne im Streitfall dahingestellt bleiben, ob den Klägern der Sonderausgabenabzug nach § 7 FördG zustehe oder das Kumulationsverbot des § 7 Abs. 1 Satz 2 FördG eingreife, da ein möglicher Anspruch mit dem zu hoch gewährten Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG zu saldieren sei.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Den Klägern stehe der Sonderausgabenabzug nach § 7 FördG zu. Nach Beginn der Eigennutzung des Gebäudes am 10. November 1995 seien Aufwendungen in Höhe von 30 130,31 DM (1996) bzw. 1 890,60 DM (1997) entstanden, die nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen worden seien. Zudem komme die Saldierung des Abzugsbetrags nach § 7 FördG mit der vom FA zu hoch angesetzten Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Das FG habe die Relation zwischen dem Kaufpreis für das Gebäude und dem nachfolgenden Modernisierungsaufwand übersehen. Zudem habe die vom Bundesfinanzhof (BFH) als Herstellungsaufwand akzeptierte Erneuerung der Fenster im FG-Urteil keine Berücksichtigung gefunden. Im Übrigen würden nach der Rechtsprechung des BFH auch Aufwendungen zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, die bautechnisch mit Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zusammenhängen, welche den Wohnstandard heben. Insgesamt stelle die Aufzählung der vier „prägenden Einrichtungen” in den Entscheidungen des BFH zu nachträglichen Herstellungskosten keinen abschließenden Katalog für in die Herstellungskosten einzubeziehenden Bereiche dar. Alle von ihnen durchgeführten Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen hätten zu einer Hebung des Wohnstandards und damit zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten geführt. Zudem habe das FG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG Baukosten ohne Umsatzsteuer zugrunde gelegt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 15. Dezember 1998 aufzuheben und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide vom 14. August 1997 bzw. 17. November 1997 für das Jahr 1996 und vom 2. Juni 1998 für das Jahr 1997 die Einkommensteuer der Streitjahre jeweils unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrags nach § 7 FördG in Höhe von 3 202 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Aus den Gründen des angefochtenen Urteils geht nicht hervor, aufgrund welcher Tatsachen das FG zu dem Ergebnis gelangt ist, den Klägern stehe allenfalls ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 11 627 DM zu.

1. Schafft der Steuerpflichtige eine eigengenutzte Wohnung im eigenen Haus an, bemisst sich der Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG nach den Anschaffungskosten der Wohnung und den hälftigen Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Nachträgliche Herstellungskosten sind gemäß § 10e Abs. 3 EStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Welche Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Wohnung zu beurteilen sind, bestimmt sich —wie bei den Gewinn- und Überschusseinkünften— nach § 255 des Handelsgesetzbuchs —HGB— (vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596).

Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB zählen die Aufwendungen, die durch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten gehört auch der nicht abziehbare Vorsteuerbetrag nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes —UStG— (vgl. § 9b Abs. 1 EStG).

a) Soll das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, ist von der Herstellung der Betriebsbereitschaft i.S. von § 255 Abs. 1 HGB bzw. einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 HGB und somit von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszugehen, wenn der Standard der Wohnung gehoben wird (von sehr einfachem auf mittleren Standard; von mittlerem auf sehr anspruchsvollen Standard). Für den Standard einer Wohnung ist vor allem die Ausstattung und Qualität der Einrichtungen ausschlaggebend, die den Gebrauchswert (das Nutzungspotential) einer Wohnung bestimmen. Dazu zählen vor allem die Installationen (Heizung, Sanitär, Elektro) und Fenster. Baumaßnahmen, deren Schwerpunkt nicht die Reparatur und Ersetzung des Vorhandenen, sondern die funktionserweiternde Ergänzung der genannten Bereiche der Wohnungsausstattung zum Gegenstand haben, können den Standard eines Gebäudes erhöhen. Voraussetzung ist allerdings weiter, dass der Nutzungswert bei mindestens drei dieser vier Kernbereiche der Wohnungsausstattung deutlich gesteigert worden ist. Ist das der Fall, sind die Kosten der Baumaßnahmen sowie der damit bautechnisch verbundenen Bauarbeiten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten i.S. des § 255 HGB (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFH/NV 2002, 966).

b) Nach diesen Maßstäben vermag der Senat nicht zu entscheiden, in welchem Umfang die streitigen Aufwendungen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zu behandeln sind. Denn es fehlen bereits —worauf das FA zutreffend hinweist— jegliche Feststellungen des FG über die Art der den geltend gemachten Aufwendungen zugrunde liegenden Baumaßnahmen. Zwar hat das FG ausgeführt, es seien die Heizung sowie die Sanitär- und Elektroinstallation erneuert worden. Es reicht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH aber nicht aus, dass durch Modernisierungsmaßnahmen diese Bereiche nur „erneuert” werden. Vielmehr ist Voraussetzung, dass dadurch deren Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt wird. Dies hat der BFH z.B. angenommen, wenn Sanitärinstallationen deutlich verbessert und ihr Komfort (z.B. durch zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert werden, wenn etwa eine technisch überholte Heizungsanlage (z.B. Kohleöfen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt wird, wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation die Leitungskapazität maßgeblich erweitert und die Zahl der Anschlüsse erheblich vermehrt werden (so BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 3. a cc). Nur Baumaßnahmen, die in mindestens drei der o.g. wesentlichen Bereiche den Standard erhöhen, können zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten führen. Dazu muss das FG aber —trotz der geringen Anschaffungskosten des Gebäudes, die auf einen einfachen Gebäudezustand im Zeitpunkt des Kaufs des Objekts hindeuten— zunächst die einzelnen Bau- und Renovierungsmaßnahmen feststellen.

c) Die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Grundlagen müssen dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht zu erkennen, wie das FG zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist (vgl. Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 74/96, BFH/NV 2000, 416) Hieran fehlt es im Streitfall. Dies ist ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne entsprechende Rüge zur Aufhebung des Urteils führt. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG wird im zweiten Rechtsgang weiter klären müssen, ob —wie von den Klägern vorgetragen— nicht nur die Installationen, sondern auch die Fenster wesentlich verbessert wurden. Haben die Kläger beispielsweise einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt, sind auch insoweit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten i.S. von § 255 HGB anzunehmen.

d) Schließlich fehlen Feststellungen darüber, welche weiteren Baumaßnahmen mit den wesentlichen Verbesserungen des Gebäudes der Kläger bautechnisch zusammenhängen. Mussten beispielsweise die Innenwände des Hauses wegen der im Zuge der Baumaßnahmen eingezogenen Heizungs- und Wasserrohre neu verputzt bzw. die Fliesen erneuert werden, sind insoweit ebenfalls Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzunehmen.

e) Kosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, die nicht die vier Kernbereiche der Wohnungsausstattung (Installationen und Fenster) betreffen und mit ihnen auch nicht bautechnisch zusammenhängen, führen in keinem Fall zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 95/00, BFH/NV 2003, 301 zur Erneuerung von Türen und Fußbodenbelägen).

f) Die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen, die die Herstellung der Betriebsbereitschaft bzw. eine wesentliche Verbesserung begründen und damit die Behandlung als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten rechtfertigen, sowie hinsichtlich des bautechnischen Zusammenhangs weiterer Baumaßnahmen mit den für den Wohnstandard wesentlichen Bereichen, tragen die Kläger.

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG für die Streitjahre nicht abschließend entscheiden, welche Kosten der Baumaßnahmen gemäß § 255 HGB als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu werten sind und damit in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG einfließen (§ 118 Abs. 2 FGO). Sollte die weitere Prüfung der Streitsache durch das FG dazu führen, dass die den Klägern vom FA in den Streitjahren 1996 und 1997 zu Unrecht gewährten Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 EStG die Förderbeträge i.S. von § 7 FördG nicht vollständig kompensieren, wird das Gericht weiter zu prüfen haben, ob die Kläger auch Anspruch auf diese Wohnbauförderung haben. Hierbei hat das FG von folgenden rechtlichen Überlegungen auszugehen:

a) Nach § 7 Abs. 1 FördG können Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten, die an einem im Fördergebiet (vgl. § 1 Abs. 2 FördG) belegenen eigenen Gebäude vorgenommen worden sind, im Jahr der Zahlung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung ist u.a., dass die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage für einen Abzugsbetrag nach § 10e EStG einbezogen werden, 40 000 DM nicht übersteigen und auf Gebäude und Gebäudeteile entfallen, die im jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bis 4 FördG).

§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG schließt nur eine mehrfache Begünstigung derselben Aufwendungen aus. Die Vorschrift hindert jedoch nicht die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher steuerlicher Förderungsmöglichkeiten für dieselbe Baumaßnahme (vgl. Masuch in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 7 FördG Rz. 18; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7 FördG Rz. 17). Dies folgt aus dem Wortlaut sowie aus dem Sinn der Bestimmung.

b) Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG enthält —anders als etwa § 7a Abs. 5 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 42/99, BFHE 198, 432, BStBl II 2002, 472) und § 7 Abs. 2 FördG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. September 1999 IX R 35/97, BFHE 189, 433, BStBl II 2000, 478)— kein ausdrückliches Verbot der Mehrfachförderung derselben Baumaßnahme. Die „Soweit"-Regelung bewirkt auch keinen Vorrang der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG vor der Steuerbegünstigung nach § 7 FördG. Eine solche Vorrangstellung hat der Gesetzgeber etwa in § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FördG Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten eingeräumt. Danach sind Aufwendungen nur begünstigt, „soweit” sie nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten „gehören”. § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG regelt demgegenüber das Verhältnis zwischen den verschiedenen Fördermöglichkeiten nicht und schließt damit eine kumulative Förderung auch nicht aus. Die Vorschrift enthält insoweit lediglich eine Einschränkung zur Vermeidung einer Doppelförderung derselben Aufwendungen (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 24. Januar 2001 X R 73/97, BFHE 195, 131, BStBl II 2001, 603, unter II. 3.).

c) Die Mehrfachförderung derselben Baumaßnahme entspricht auch der Zielsetzung des Gesetzgebers. Wegen des allgemein schlechten Zustands der Bausubstanz wollte der Gesetzgeber zu eigenen Wohnzwecken genutztes Wohneigentum im Fördergebiet über die bisherige Förderung hinaus, die als unzureichend angesehen wurde, begünstigen (BTDrucks 12/562, S. 72).