Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein in Polen ansässiges Transportunternehmen. Am fuhr der Fahrer Z der Klägerin mit der Zugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen X und dem Auflieger Y über das Zollamt (ZA) K in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein. Nachdem der Auflieger in Italien mit für nach Polen zu befördernde Fliesen beladen worden war, fuhr Z am Samstag, dem 19. Juni 1999, auf das Gelände der A-GmbH in B (Deutschland) und stellte das Fahrzeuggespann wegen eines langen Staus bei der Ausreise nach Polen nach Rücksprache mit dem Geschäftsführer der Klägerin dort ab. Dieser schickte seinen Fahrer J mit der Zugmaschine C und dem Auflieger D über das ZA E nach B. Dort holte er die beiden Fahrer mit seinem PKW ab, um ihnen ein Wochenende zu Hause zu ermöglichen. Am Sonntag, dem , brachte er sie wieder nach B zu den Fahrzeugen zurück. Sodann wurden die Auflieger ausgetauscht. Der Fahrer J fuhr mit der Zugmaschine X und dem Auflieger D nach Österreich; der Fahrer Z fuhr mit der Zugmaschine C und dem mit Fliesen beladenen Auflieger Y in Richtung Polen. Nach Angaben des Geschäftsführers der Klägerin sollte die Zugmaschine C gleich wieder nach Polen zurückgebracht werden, weil dort eine durch die Leasinggesellschaft vorgeschriebene Inspektion anstand.
Das Hauptzollamt F, dessen Aufgaben der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) mit Wirkung vom übernommen hat, setzte gegen die Klägerin mit Steuerbescheid vom ... DM Zoll und ... DM Einfuhrumsatzsteuer fest, weil mit der am in die vorübergehende Verwendung übergeführten Zugmaschine X ein Warentransport innerhalb der Gemeinschaft —nämlich von Italien nach Deutschland (B)— durchgeführt worden sei und die Klägerin damit gegen die ihr aus der Inanspruchnahme der vorübergehenden Verwendung obliegenden Pflichten verstoßen habe.
Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom ) erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG gab der Klage aus im Wesentlichen folgenden Gründen statt: Die Klägerin habe keine der Pflichten verletzt, die sich aus dem Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung ergeben hätten, und insbesondere nicht gegen das Kabotageverbot verstoßen. Sie habe die Zugmaschine X in Übereinstimmung mit Art. 718 Abs. 3 Buchst. d der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (Zollkodex-Durchführungsverordnung —ZKDVO—) der Kommission vom mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 253/1) i.d.F. vor In-Kraft-Treten der Verordnung (EG) Nr. 993/2001 der Kommission vom (ABlEG Nr. L 141/1) ausschließlich für Beförderungen verwendet, die außerhalb des Zollgebietes der Gemeinschaft begonnen hätten oder dort beendet worden seien. Es sei nämlich auf die Beförderung der Ware, zu der das Beförderungsmittel eingesetzt werde, und nicht auf das dazu verwendete Beförderungsmittel abzustellen. Denn als Binnenverkehr sei nach Art. 670 Buchst. p ZKDVO unter anderem die Beförderung von Waren zu verstehen, die im Zollgebiet der Gemeinschaft verladen und in diesem Gebiet auch wieder entladen würden. Der im Streitfall verwendete Auflieger sei lediglich Beförderungsmittel zum Transport des von ihm verschiedenen Beförderungsgutes. Da die in Italien auf den Auflieger Y geladenen Fliesen erst in Polen, also außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, entladen worden seien und die in Österreich von dem Auflieger D entladene Ware zuvor in Polen geladen worden sei, sei die Zugmaschine X ausschließlich für Beförderungen verwendet worden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begonnen oder geendet hätten.
Mit seiner Revision macht das HZA geltend, mit dem Transport des Aufliegers von Italien nach B sei die Zugmaschine X entgegen Art. 718 Abs. 3 Buchst. d ZKDVO für eine Beförderung zwischen zwei Orten innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft verwendet worden. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung sei nicht lediglich auf den Transport der Ware, zu dem die Beförderungsmittel eingesetzt würden, sondern auf das konkrete Beförderungsmittel abzustellen und zu prüfen, wie was von wo nach wo transportiert worden sei. Eine Sattelzugmaschine werde aufgrund ihrer speziellen Bauart entladen, indem entweder der mit der Ware beladene Auflieger entladen oder dieser Auflieger selbst abgesetzt werde. Im Streitfall sei zwar hinsichtlich des Aufliegers Y die Beförderung in B lediglich unterbrochen worden, für die Zugmaschine X habe die Beförderung der auf diesem Auflieger beförderten Fliesen jedoch mit dem Absatteln des Aufliegers in B geendet.
Das HZA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie trägt vor, die rein technische Auslegung des Begriffs „Beförderung” durch das HZA sei unzutreffend. Nicht der Auflieger sei Gegenstand der Beförderung, sondern allein die darauf befindliche Ware. Unabhängig davon, ob ein beladener Sattelauflieger während der Durchführung des Transports von einer oder mehreren Sattelzugmaschinen nacheinander gezogen werde, sei Gegenstand des Transportvertrages stets die Beförderung der auf dem Sattelauflieger befindlichen Transportgüter. Entscheidend für die Auslegung des Begriffs „Beförderung” sei deshalb der Transport der Güter des zivilrechtlichen Frachtvertrags. Nur in Bezug auf die Erteilung dieses Frachtauftrags bestehe eine Konkurrenzsituation zwischen Fuhrunternehmern des Gemeinsamen Marktes und aus Drittländern. Die Vergütung erhalte der Fuhrunternehmer nicht, weil er einen Sattelauflieger ziehe, sondern weil er das Transportgut zwischen zwei Orten befördere. Weil ihr —der Klägerin— der Auftrag von vornherein für einen grenzüberschreitenden Transport erteilt gewesen sei, habe der spätere Austausch der Sattelzugmaschinen zu keiner Benachteiligung von Fuhrunternehmern des Gemeinsamen Marktes führen können. Der Schutzzweck des Kabotageverbots sei durch ihr Verhalten nicht beeinträchtigt worden.
Im Laufe des Revisionsverfahrens hat der Senat mit Einverständnis der Beteiligten mit Beschluss vom VII R 52/03 das Verfahren bis zur Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) in der Rechtssache C-272/03 über eine vom Senat mit Beschluss vom in der parallelen Sache VII R 15/02 (BFH/NV 2003, 1231) eingeholte Vorlagefrage ausgesetzt. Inzwischen hat der —Siig— (BFH/NV 2005, Beilage 2, S. 98) hierauf wie folgt geantwortet:
„Die Artikel 718 Absatz 3 Buchstabe d und 670 Buchstabe p der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften sind dahin auszulegen, dass hiernach die Verwendung einer außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen Sattelzugmaschine für die Beförderung eines Aufliegers von einem Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger mit Waren beladen wird, zu einem anderen Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger nur abgestellt wird, um später von einer anderen Sattelzugmaschine zu dem außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft ansässigen Warenempfänger befördert zu werden, untersagt ist.”
Nach Wiederaufnahme des Revisionsverfahrens halten die Beteiligten unter Verzicht auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung an ihren Anträgen fest. Die Klägerin beruft sich ergänzend auf Art. 204 und 239 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex —ZK—) des Rates vom zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 302/1). Mit seinem Hinweis auf diese Bestimmungen in Rz. 25 des Urteils habe der EuGH anerkannt, dass jedenfalls dann keine Zollschuld gegen den Fuhrunternehmer entstehen solle, wenn der Zweck der Vorschrift, nämlich einen Kabotageverkehr zu verhindern, nicht beeinträchtigt sei. Die Klägerin ist der Auffassung, das ihr vorgeworfene Verhalten, nämlich der zur Durchführung der vorgeschriebenen Inspektion bewirkte Austausch der Sattelzugmaschinen, habe sich nicht wirklich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung ausgewirkt. Sattelzugmaschinen und Auflieger hätten das Zollgebiet der Gemeinschaft wieder verlassen, ohne die Ware zuvor innerhalb des Gemeinschaftsgebietes abzuladen. Hilfsweise beruft sich die Klägerin auf die Anwendbarkeit des Art. 239 ZK. Ihr Einspruch gegen den Steuerbescheid sei als hilfsweiser Antrag auf Erlass oder Erstattung der Abgaben auszulegen; das HZA sei zu verpflichten, die Einfuhrabgaben in Höhe von ... € zu erlassen bzw. zu erstatten.
II. Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das HZA hat mit den angefochtenen Verwaltungsentscheidungen die Klägerin zu Recht als Schuldnerin von Einfuhrabgaben in zutreffender Höhe in Anspruch genommen.
1. Im Streitfall ist für die Zugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen X nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK eine Zollschuld entstanden. Entsprechendes gilt nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Einfuhrumsatzsteuer.
a) Nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware u.a. aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, es sei denn, dass sich die betreffende Verfehlung nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt hat.
Die Zugmaschine X wurde am durch das Passieren des ZA K formlos in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt (Art. 232 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 233 Buchst. a ZKDVO).
Nach Art. 718 Abs. 3 Buchst. d ZKDVO durfte die Zugmaschine nur für Beförderungen verwendet werden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begannen oder endeten. Hiergegen hat die Klägerin im Streitfall verstoßen. Wie der EuGH in seinem Urteil vom Rs. C-272/03 entschieden hat, sind die Art. 718 Abs. 3 Buchst. d und 670 Buchst. p ZKDVO dahin auszulegen, dass hiernach die Verwendung einer außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen Sattelzugmaschine für die Beförderung eines Aufliegers von einem Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger mit Waren beladen wird, zu einem anderen Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger nur abgestellt wird, um später von einer anderen Sattelzugmaschine zu dem außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft ansässigen Warenempfänger befördert zu werden, untersagt ist. Die Beförderung des in Italien beladenen Aufliegers Y mit der Zugmaschine X auf das Gelände der A-GmbH in B, wo der Auflieger am abgehängt und von der Zugmaschine C übernommen wurde, war daher als unzulässiger Binnenverkehr nicht gestattet. Dass die im Auflieger geladenen Fliesen anschließend nach Polen verbracht und erst dort entladen wurden, ist hierfür ohne Bedeutung, denn nach den Ausführungen des EuGH, denen der Senat folgt, müssen die beförderten Waren die Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft gemeinsam mit dem hierzu eingesetzten, sich in der vorübergehenden Verwendung befindlichen Fahrzeug überschreiten. Das war aufgrund der Trennung von Zugmaschine und Auflieger in B nicht der Fall. Da eine unzulässige Kabotage vorliegt, braucht die Auffassung der Klägerin, der Schutzzweck des Kabotageverbots sei nicht tangiert, nicht näher untersucht zu werden.
Die Ausnahmevorschrift des Art. 718 Abs. 7 Buchst. c ZKDVO, wonach gewerblich verwendete Fahrzeuge im Binnenverkehr eingesetzt werden können, sofern die im Bereich des Verkehrs geltenden Vorschriften diese Möglichkeit vorsehen, greift zugunsten der Klägerin ebenfalls nicht, weil weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass die Klägerin über die hierfür erforderliche güterverkehrsrechtliche Genehmigung verfügte (Art. 718 Abs. 3 Buchst. d, Abs. 7 Buchst. c ZKDVO i.V.m. § 3 Abs. 1, § 6 des Güterkraftverkehrsgesetzes —GüKG—).
b) Die Pflichtverletzung hat sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch wirklich ausgewirkt (Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK). Art. 859 ZKDVO enthält eine abschließende Regelung der Verfehlungen i.S. des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben ( —Söhl & Söhlke—, EuGHE 1999, I-7877). Eine Berücksichtigung des Grundes, der nach der unbestrittenen Behauptung der Klägerin zu dem Austausch der Zugmaschinen in B geführt hat, ist darin nicht vorgesehen. Insbesondere kann sich die Klägerin nicht auf Art. 859 Nr. 4 ZKDVO berufen. Nach dieser Vorschrift hat sich die Verwendung einer in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführten Ware unter anderen als den in der Bewilligung vorgesehenen Voraussetzungen dann nicht wirklich ausgewirkt, wenn diese Verwendung im gleichen Verfahren bewilligt worden wäre, sofern ein entsprechender Antrag gestellt worden wäre. Die Zollbehörden hätten im Rahmen des hier eröffneten Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin hin keine Möglichkeit gehabt, einen Binnenverkehr zu bewilligen (vgl. das Senatsurteil vom VII R 60/03, BFH/NV 2005, 84). Die Klägerin verfügte nämlich nicht über die dafür erforderliche güterverkehrsrechtliche Berechtigung (Art. 718 Abs. 3 Buchst. d, Abs. 7 Buchst. c ZKDVO i.V.m. § 3 Abs. 1, § 6 GüKG).
c) Die Klägerin ist gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK Zollschuldnerin und nach § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 204 Abs. 3 ZK auch Steuerschuldnerin geworden, weil sie als Inhaberin der Bewilligung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 138 ZK) die Pflicht zu erfüllen hatte, die Zugmaschine nicht für die Durchführung eines unzulässigen Binnenverkehrs einzusetzen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2005, 84). Gegen die Höhe der festgesetzten Einfuhrabgaben hat die Klägerin keine Einwände erhoben; solche sind auch nicht ersichtlich.
2. Die von der Klägerin vorgebrachten Gründe für einen Erlass bzw. eine Erstattung der Einfuhrabgaben können im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geprüft werden. Der erst im Revisionsverfahren gestellte Hilfsantrag der Klägerin, das HZA zum Erlass bzw. zur Erstattung der Einfuhrabgaben zu verpflichten, stellt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung dar (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hatte mit ihrer Klage ursprünglich den Steuerbescheid vom in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom angefochten. Hierbei handelte es sich um eine Anfechtungsklage. Der nunmehr gestellte Hilfsantrag beinhaltet demgegenüber ein Verpflichtungsbegehren und würde zu einer in diesem Verfahrensstadium unzulässigen Auswechslung des Streitgegenstandes führen (vgl. für den Übergang von einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage zu einem Verpflichtungsbegehren auf Erlass nach nationalem Abgabenrecht den , BFH/NV 1995, 36). Ebenso wie im nationalen Abgabenrecht ist das Erlass-/Erstattungsverfahren im gemeinschaftlichen Zollrecht als eigenständiges —im Falle des Art. 239 ZK an eine vorherige Antragstellung geknüpftes— Verwaltungsverfahren ausgestaltet, das selbständig neben das von Amts wegen zu betreibende Erhebungsverfahren tritt. Dementsprechend sind Steuerbescheide einerseits und Entscheidungen der Zollbehörden über Erlass oder Erstattung andererseits Ausdruck zweier selbständiger, jeweils gesondert mit Rechtsbehelfen anfechtbarer zollrechtlicher Entscheidungen. Aus dieser Zweigleisigkeit folgt, dass der Steuerbescheid und die Entscheidung über Erlass oder Erstattung von Einfuhrabgaben verschiedene Streitgegenstände betreffen (vgl. Senatsurteil vom VII R 6/99, BFHE 190, 507; Senatsbeschlüsse vom VII B 279/00, BFH/NV 2001, 1154, und vom VII B 12/02, BFH/NV 2002, 1327).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 2257 Nr. 12
VAAAB-68602