Gründe

I. Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die im Streitjahr (2002) zusammen veranlagt wurden. Der Antragsteller ist als Saalassistent im Automatenbereich der S angestellt. Für ihn galt im Streitjahr der im Februar 2002 zwischen der S und der Gewerkschaft A abgeschlossene Gehaltstarifvertrag „Automatenspiel”. Der Antragsteller erhielt als Mitarbeiter der Automatenspielbank ein Festgehalt; darüber hinaus wurde er entsprechend den §§ 7 und 8 des Tarifvertrags Automatenspiel am Trinkgeldaufkommen beteiligt. Nach § 7 Abs. 3 des Tarifvertrages ist das Trinkgeldaufkommen ausschließlich zugunsten der unmittelbar im Automatenspiel beschäftigten Arbeitnehmer zu verwenden. Das Trinkgeldaufkommen in der Automatenspielbank kommt in der Weise zustande, dass die Besucher der Spielbank ihr Trinkgeld in Gestalt von Jetons in die für diesen Zweck aufgestellten Behälter geben; das in den Behältern eingehende Geld (Jetons) bildet den Tronc der Automatenspielbank. § 8 Abs. 3 des Tarifvertrages bestimmt, dass bei Krankheit der Trinkgeldanteil für den betreffenden Arbeitnehmer ab dem 43. Tag der Arbeitsunfähigkeit entfällt. Nach § 10 Abs. 1 des Tarifvertrages erhalten die Arbeitnehmer eine Weihnachtsgratifikation in Höhe eines Monatsverdienstes. Dieser ergibt sich aus dem monatlichen Gesamtgehalt (= Tarifgehalt gemäß § 5 zuzüglich Trinkgeldanteil) plus den durchschnittlichen Zuschlägen der letzten 12 Monate.

Bis zum Veranlagungszeitraum 2001 unterwarf die S die Trinkgelder für die Mitarbeiter der Automatenspielbank dem Lohnsteuerabzug, soweit der Freibetrag des § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung überschritten wurde. Aufgrund des In-Kraft-Tretens des Gesetzes zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern vom 8. August 2002 (BGBl I 2002, 3111) und der damit verbundenen Änderung des § 3 Nr. 51 EStG n.F. richtete die S eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG an das für die S zuständige Arbeitsstätten-Finanzamt. Dieses beschied die S zunächst dahingehend, dass die Trinkgelder nunmehr in vollem Umfang steuerfrei seien. Im November 2002 widerrief der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) seine Auskunft, so dass ab diesem Zeitpunkt die S die Trinkgelder der Lohnsteuer unterwarf. Das FA änderte nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung den Einkommensteuerbescheid 2002 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und erhöhte die Einnahmen des Antragstellers aus nichtselbständiger Tätigkeit um 19 700 €. Die Einkommensteuer erhöhte sich hierdurch von 4 106 € gemäß Erstbescheid vom 21. August 2003 auf 9 904 €. Hiergegen legten die Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids. Diesen Antrag lehnte das FA am 20. Januar 2005 mit der Begründung ab, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.

Mit Beschluss vom 9. März 2005 4 V 205/05 wies das Finanzgericht (FG) den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids vom 7. Januar 2005 mangels ernstlicher Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit ab und ließ die Beschwerde zu.

Durch die Neufassung des § 3 Nr. 51 EStG ab dem 1. Januar 2002 komme es zu einer konstitutiven Steuerbefreiung der Trinkgelder. Zwar dürften die in den Tronc gezahlten Zuwendungen von den Spielbankbesuchern als Trinkgelder, d.h. als freiwillig entrichtete Leistungen anzusehen seien. Hierfür spreche auch die Formulierung „Trinkgelder” in § 11 Abs. 1 des Spielbankengesetzes Berlin. Der Senat folge nicht der vom Bundesfinanzhof —BFH— (Urteil vom 19. Juli 1963 VI 73/62 U, BFHE 77, 433, BStBl III 1963, 479) vertretenen Auffassung, wonach der Begriff des Trinkgelds eine gewisse persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Dritten voraussetze, die jedoch im Verhältnis von Croupier und Spieler wegen der Unabhängigkeit des Croupiers fehle. Aber auch wenn die in den Tronc geleisteten Zahlungen aus Sicht der Spielbankbesucher als Trinkgelder anzusehen seien, sei § 3 Nr. 51 EStG n.F. nach summarischer Prüfung im Streitfall nicht anwendbar. Steuerfrei seien danach Trinkgelder nämlich nur dann, wenn es sich um Zahlungen handele, die von einem Dritten hingegeben würden und auf die kein Rechtsanspruch bestehe. Der Antragsteller dürfte aber bezüglich der streitigen Zahlungen einen Rechtsanspruch gegen seinen Arbeitgeber, die S, gehabt haben. Zudem spreche viel dafür, dass der Antragsteller die streitigen Zahlungen nicht —als Trinkgeld— von einem Dritten, sondern —als Gehalt— von seinem Arbeitgeber erhalten habe. Der Antragsteller habe nach seinem Arbeitsvertrag in Verbindung mit § 8 Abs. 1, § 7 Abs. 3 des Tarifvertrages einen Anspruch auf einen Anteil an dem im Automatenbereich der Spielbank entstandenen Trinkgeldaufkommen; dieser Anspruch sei arbeitsrechtlich durchsetzbar. Erst durch diesen Anspruch werde die Beteiligung des Antragstellers am Trinkgeldaufkommen gesichert. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 des Spielbankengesetzes Berlin sei den Mitarbeitern der Spielbank die Annahme von Trinkgeldern verboten. Allerdings sei es nach § 11 Abs. 2 Satz 1 des Spielbankengesetzes Berlin zulässig, dass der Besucher der Spielbank einem Mitarbeiter ein Trinkgeld für die Gesamtheit der Belegschaft, für bestimmte Teile der Belegschaft, für die Spielbank oder ohne ersichtliche Zweckbestimmung gebe und der das Trinkgeld entgegennehmende Mitarbeiter das Trinkgeld den für solche Spenden besonders aufgestellten Behältern unverzüglich zuführe. Weiterhin sei es nach § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin gestattet, dass ein Besucher der Spielbank den Trinkgeldbehältern „Zuwendungen” zuführe. In beiden Fällen seien die Trinkgelder nach § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin an den Spielbankunternehmer abzuliefern und von diesem ohne Rücksicht auf einen etwaigen anderweitigen Willen des Spenders zur Deckung der Personalkosten zu verwenden. § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin führe damit zu einer Umqualifizierung des freiwillig hingegebenen Trinkgelds für das Personal in eigene zweckgebundene Mittel des Spielbankunternehmers.

Erst aufgrund der tarifvertraglichen Regelung in § 7, § 8 des Tarifvertrags partizipiere der Antragsteller am Tronc-Aufkommen. Ohne diese Regelung wäre die S lediglich verpflichtet, dem Antragsteller das vereinbarte Festgehalt zu zahlen. Durch die Regelung des Tarifvertrages in Verbindung mit dem Arbeitsvertrag werde das Festgehalt des Antragstellers um eine variable Komponente rechtsverbindlich erhöht, die sich nach dem an den Spielbankunternehmer gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin abgeführten Trinkgeldaufkommen bemesse. Aufgrund dieses Rechtsanspruchs sei die Anwendung des § 3 Nr. 51 EStG n.F. ausgeschlossen. Zudem führe die Regelung in § 7 und § 8 des Tarifvertrages dazu, dass der Antragsteller seinen Anteil am Tronc als variablen Gehaltsbestandteil und damit von seinem Arbeitgeber und nicht, wie nach § 3 Nr. 51 EStG n.F. erforderlich, von einem Dritten, dem Spielbankbesucher erhalte.

Gegen den Beschluss des FG richtet sich die Beschwerde der Antragsteller, mit der sie weiterhin Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids begehren.

Das FG habe sich nicht hinreichend damit auseinander gesetzt, ob der Antragsteller, der bei der S als Mechaniker beschäftigt sei, überhaupt zum spieltechnischen Personal i.S. des § 11 Abs. 1 des Spielbankengesetzes Berlin zu zählen sei. Bereits aufgrund des § 4 des Gehaltstarifvertrages Automatenspiel werde deutlich, dass keiner der Arbeitnehmer der S —Automatenspiel— zum spieltechnischen Personal zu zählen sei, im Gegensatz zu den Mitarbeitern der S des klassischen Spiels, da es an einem unmittelbaren Kontakt zwischen dem Spieler und den Mitarbeitern der Spielbank fehle. Die Spieler bedienten die Spielautomaten völlig selbständig. Eine Einflussnahme durch den Antragsteller oder sonstigen Angestellten der Spielbank auf das Automatenspiel gebe es nicht. Der Antragsteller als Mechaniker arbeite in der Werkstatt oder im Spielsaal zu Service-, Wartungs- und Reparaturzwecken und habe somit während der Spielvorgänge keinerlei Kontakt zu den Spielern. Der Antragsteller sei daher der Ansicht, dass § 11 Abs. 1 und 2 des Spielbankengesetzes Berlin auf den vorliegenden Fall keine Anwendung finden könne, da er nicht zum spieltechnischen Personal gehöre.

Aber auch für den Fall, dass § 11 Abs. 1 des Spielbankengesetzes Berlin im vorliegenden Fall Anwendung finden sollte, gelange das FG rechtsirrig zu dem Ergebnis, dass die von dem Antragsteller vereinnahmten Trinkgelder der Steuerpflicht unterfielen. Entgegen der Ansicht des FG habe der Antragsteller bezüglich der streitigen Zahlung keinen Rechtsanspruch gegenüber seinem Arbeitgeber. Zunächst sei zu berücksichtigen, dass der Antragsteller gemäß § 5 des Gehaltstarifvertrages Automatenspiel ein monatliches Festgehalt erhalte. Bereits aufgrund dieser Tatsache sei der Antragsteller mit den Mitarbeitern des klassischen Spiels, deren Gehalt ausschließlich aus dem Tronc gezahlt werde, nicht zu vergleichen. Im Übrigen sei in § 7 des Gehaltstarifvertrages Automatenspiel eindeutig geregelt, dass das Trinkgeldaufkommen ausschließlich zugunsten der unmittelbar im Automatenspiel beschäftigten Arbeitnehmer zu verwenden sei. Somit gehe auch der Tarifvertrag davon aus, dass zu dem monatlichen Festgeld noch aus dem Trinkgeldaufkommen ein zusätzliches Trinkgeld auszuzahlen sei. Dem FG sei zwar zuzugeben, dass der Antragsteller gegenüber der S einen klagbaren Anspruch auf Auszahlung der Trinkgelder habe, dieser klagbare Anspruch sei jedoch nicht mit dem klagbaren Anspruch auf Zahlung des Gehaltes gegenüber der S identisch. Das FG Nürnberg gelange in seinem Urteil vom 20. August 1974 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1974, 565) zu dem Ergebnis, dass Trinkgelder auch dann nicht lohnsteuerpflichtig würden, wenn der Arbeitgeber bei der Verteilung der Gelder eingeschaltet werde. Dies solle jedenfalls dann gelten, wenn der Arbeitgeber die Gelder nur in einer Art Treuhandschaft entgegennehme und an die Arbeitnehmer weiterleite. Bei der damit angesprochenen typischen Verwaltungstreuhand werde der Treuhänder Forderungsinhaber und verfüge über das Treuhandkonto im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung.

Dem FG könne auch nicht darin gefolgt werden, dass es durch § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin zu einer Umqualifizierung des freiwillig hingegebenen Trinkgelds für das Personal in eigene zweckgebundene Mittel des Spielbankunternehmers komme. Eine solche Auslegung der landesrechtlichen Vorschrift würde erkennbar in Widerspruch zu der bundesgesetzlichen Regelung des § 3 Nr. 51 EStG n.F. stehen, zumal das FG feststelle, dass es durch diese Regelung zu einer konstitutiven Steuerbefreiung der Trinkgelder komme. Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin verstoße daher nach Ansicht des Antragstellers gegen Art. 31 des Grundgesetzes (GG), beziehungsweise müsse sie der Materie Steuer zugeordnet werden. Zwar liege die Gesetzgebungskompetenz für das Spielbankengesetz bei den Ländern —Gesichtspunkt der Wahrung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung—, der Landesgesetzgeber verfüge insoweit jedoch nicht über die Gesetzgebungskompetenz für das Steuerwesen. Bei isolierter Betrachtung sei § 11 Abs. 2 Satz 2 des Spielbankengesetzes Berlin jedoch dem Steuerwesen zuzuordnen, da mit dieser Regelung keine Sicherung eines ordnungsgemäßen Spielbetriebs mehr bezweckt werde, sondern unmittelbar eine Regelung, eben eine „Umqualifizierung”. Der Antragsteller sei ferner der Ansicht, dass die Regelung des § 11 Abs. 2 des Spielbankengesetzes Berlin gegen den Grundsatz der Privatautonomie gemäß Art. 9 Abs. 3 GG verstoße. Wie bereits festgestellt regelten § 3 Nr. 51 EStG und § 11 Abs. 2 des Spielbankengesetzes Berlin die Frage der Besteuerung von Trinkgeldern in unterschiedlicher Weise. Durch die Anwendung des § 11 Abs. 2 des Spielbankengesetzes Berlin werde gerade der Grundsatz des § 3 Nr. 51 EStG, dass Trinkgelder steuerfrei seien, durchbrochen. Damit komme es zu einer Kollision zwischen beiden Normen. Gemäß Art. 31 GG sei damit der bundesrechtlichen Regelung des § 3 Nr. 51 EStG der Vorrang einzuräumen. Es komme daher allein § 3 Nr. 51 EStG zur Anwendung.

Die Antragsteller beantragen, dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu entsprechen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Da die Regelung des § 11 des Spielbankengesetzes Berlin verfassungsgemäß sei, bestehe kein Zweifel daran, dass der Beschwerdeführer gegen seinen Arbeitgeber einen konkret einklagbaren Rechtsanspruch auf Auszahlung seines Anteils am Trinkgeldaufkommen als variablen Gehaltsbestandteil habe.

II. Die Beschwerde ist begründet. Den Antragstellern ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2002 zu gewähren.

Nach dieser Vorschrift kann Aussetzung der Vollziehung gewährt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Derartige ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen den Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

Bei summarischer Prüfung bestehen nach der Neufassung des § 3 Nr. 51 EStG (siehe Gesetz zur Freistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern vom 8. August 2002, BGBl I 2002, 3111) entgegen der Auffassung des FG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids 2002.

Das Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken in Berlin (Spielbankengesetz Berlin) vom 8. Februar 1999 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin —GVBl Bln— 1999, 70) ist als Landesrecht kein revisibles Recht, das nach § 118 Abs. 1 FGO der Überprüfung durch den BFH unterliegt. Damit ist dem Senat die Überprüfung der Anwendung des Spielbankengesetzes Berlin durch das FG verwehrt. Soweit das FG jedoch nach dem von ihm festgestellten irrevisiblen Landesrecht Schlüsse auf die Anwendbarkeit von Vorschriften des Bundesrechts gezogen hat —hier § 3 Nr. 51 EStG— ist das FG-Urteil revisibel (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1995 II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438).

Das FG hat zutreffend erkannt, dass es sich bei den Trinkgeldern, die von den Besuchern der S oder in deren Auftrag von den bei der S beschäftigten Personen dem Tronc zugewendet werden, um zusätzliches Entgelt für die erbrachte Dienstleistung handelt, das gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117, und vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323). Durch das bereits erwähnte Gesetz zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern wurden rückwirkend ab 1. Januar 2002 Arbeitnehmertrinkgelder ohne betragsmäßige Begrenzung befreit. Gemäß § 3 Nr. 51 EStG n.F. sind danach Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist, steuerfrei. Mit dieser unbeschränkten Befreiung sollten die steuerliche Belastung im Niedriglohnsektor gesenkt sowie Vollzugsprobleme und Verwaltungsaufwand vermieden werden (BTDrucks 14/9428, 1, und 14/9029, 3). Durch die Neufassung sollte darüber hinaus eine klare Abgrenzung zwischen Arbeitsentgelt und Trinkgeld sicher gestellt werden mit der Folge, dass reguläres Arbeitsentgelt nicht steuerlich vorteilhaft durch Trinkgeld ersetzt werden kann (BTDrucks 14/9428, 6).

Offen ist, ob bei Tronc-Einnahmen die Steuerbefreiung zu versagen ist (dagegen von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Rn. 161). Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass die dem Spielleiter einer Spielbank aus dem Tronc gezahlten Bezüge nicht unter § 3 Nr. 1 EStG 1958 fielen (BFH-Urteil in BFHE 77, 433, BStBl III 1963, 479). Nach damaliger Auffassung des BFH setzt der Begriff „Trinkgeld” eine gewisse persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Dritten voraus, die im Verhältnis von Spieler und Croupier zu verneinen war. Diese Auffassung wird in der Literatur auch nach der Neuregelung vertreten (z.B. Buwitz, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 553, 556; Wagner in Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, D 174).

Es erscheint aber fraglich, ob nach der Neuregelung der Begriff „Trinkgeld” noch eine persönliche Beziehung zwischen Arbeitnehmer und Dritten voraussetzt, denn diese Frage stellt sich auch in anderen Fällen, in denen eine „Poolung von Einnahmen” (so Giloy in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 19 Rdnr. B 1000) vorliegt, beispielsweise bei Richtfestgeldern (siehe FG Nürnberg, Urteil vom 20. August 1974 II 2/71, EFG 1974, 565) oder in anderen Fällen, in denen Trinkgeld in eine gemeinsame Kasse eingezahlt und anschließend aufgeteilt wird, z.B. beim Friseurgewerbe oder Gaststättenbereich bei zentraler Kasse. In diesen Fällen dürfte wohl eine Zahlung durch einen Dritten anzunehmen sein. Aus den gleichen Gründen werden von einem Teil der Literatur auch Tronc-Einnahmen als —wenn auch staatlich reglementierte— Trinkgelder definiert (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 51 Anm. 8; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 51 Rdnr. B 51/56 f.). Einer abschließenden Klärung vorbehalten bleiben muss auch die Frage, welche Bedeutung die Regelungen zur Fortzahlung des Trinkgeldanteils im Krankheitsfall (§ 8 Abs. 3 des Tarifvertrages) und zur Einbeziehung des Trinkgeldanteils in die Bemessungsgrundlage der Weihnachtsgratifikation (§ 10 Abs. 1 des Tarifvertrages) haben.

Nach überschlägiger Prüfung erscheint auch zweifelhaft, ob der nach dem Arbeitsvertrag in Verbindung mit § 8 Abs. 1, § 7 Abs. 3 des Tarifvertrages bestehende „Anspruch” auf einen Anteil an dem im Automatenbereich der S entstandenen Trinkgeldaufkommen dem in § 3 Nr. 51 EStG gemeinten „Rechtsanspruch” gleichzusetzen ist. Erfasst werden in dieser Vorschrift möglicherweise nur die Fälle, in denen der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch darauf hat, neben seinem eigentlichen Arbeitslohn anknüpfend an seiner Arbeitsleistung Trinkgelder in bestimmter Höhe zu erhalten, z.B. Metergelder im Möbeltransportgewerbe (so von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 51 EStG Rdnr. B 51/92; vgl. ferner BFH-Urteil vom 9. März 1965 VI 109/62 U, BFHE 82, 497, BStBl III 1965, 426).