Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) meldete in der Zeit vom 1. September bis 2. November 2003 fünf Sendungen eines Konzentrats aus reinem „Apfelsaft, keinen zugesetzten Zucker enthaltend” mit einem Brixwert von mehr als 20, jedoch nicht mehr als 67 der Unterpos. 2009 79 99 der Kombinierten Nomenklatur (KN) in der hier maßgeblichen Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1832/2002 der Kommission vom 1. August 2002 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 290/1) zur Abfertigung zum freien Verkehr an; die Ware wurde antragsgemäß abgefertigt. Die Untersuchung der jeweils gezogenen Proben führte jedoch nach den Einreihungsgutachten der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) der Oberfinanzdirektion X zur Einreihung der Ware als Lebensmittelzubereitung in die Unterpos. 2106 90 98 KN. Der nach der Verordnung (EWG) Nr. 558/93 (VO Nr. 558/93) der Kommission vom 10. März 1993 (ABlEG Nr. L 58/50) gemessene Brixwert betrage mehr als 64,2, der Gehalt an zugesetztem Zucker i.S. der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 KN mehr als 50 GHT und der Gehalt an Fruchtsaft in seinem natürlichen Zustand weniger als 50 GHT, weshalb die Ware gemäß der Zusätzlichen Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN von der Pos. 2009 KN ausgeschlossen sei. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt —HZA—) schloss sich dieser Auffassung an und erhob mit fünf Steuerbescheiden den für Waren der Unterpos. 2106 90 98 KN höheren Zoll nach. Über den hiergegen erhobenen Einspruch der Antragstellerin, mit dem sie im Wesentlichen geltend macht, dass es sich bei der Ware um einen natürlichen Apfelsaft handele, dem lediglich Wasser entzogen worden, jedoch kein Zucker zugesetzt worden sei, ist noch nicht entschieden. Den zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das HZA ab.

Auch der daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf AdV blieb ohne Erfolg. Das FG entschied mit dem in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2005, 207 veröffentlichten Beschluss, dass zu den Fruchtsäften der Pos. 2009 KN auch Säfte in konzentrierter Form gehörten. Ob dem Saft Zucker zugesetzt worden sei, beantworte sich allein nach der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 KN, derzufolge als Gehalt an zugesetztem Zucker der gemäß der Zusätzlichen Anmerkung 2 a zu Kapitel 20 KN berechnete Zuckergehalt, bei Apfelsaft vermindert um den Wert 11, gelte. Daher komme es nicht darauf an, ob dem Saft tatsächlich Zucker zugesetzt worden sei. Für den Streitfall folge daraus, dass nach den von der ZPLA für die eingeführte Ware festgestellten Brixwerten eine Einreihung in die Pos. 2009 KN ausgeschlossen sei; die vorgenommene Einreihung der Ware in die Pos. 2106 KN sei daher folgerichtig. Für die Annahme eines der Antragstellerin durch die Vollziehung der Steuerbescheide drohenden unersetzbaren Schadens reiche ihr Vorbringen nicht aus. Auch wenn die vorläufige Bilanz der Antragstellerin einen Verlust ausweise und die Bank bescheinigt habe, dass sie ohne weitere Ermittlungen keine Bürgschaft im Hinblick auf den streitigen Abgabenbetrag zusagen wolle, sei doch nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin wegen des Nacherhebungsbetrags aktuell von einer Insolvenz bedroht wäre.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Antragstellerin. Sie macht geltend, dass reine konzentrierte Fruchtsäfte unzweifelhaft zum Kapitel 20 gehörten. Die Zusätzliche Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN könne hieran nichts ändern. Zusätzliche Anmerkungen zur KN könnten gegenüber dem vorrangigen Harmonisierten System (HS) lediglich klarstellenden Charakter haben; sie dürften aber die Tariflinien des HS nicht ändern. Im Übrigen sei die Zusätzliche Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN nach ihrem Wortlaut ohnehin nur auf trinkbare Fruchtsäfte, nicht aber auf Konzentrate anwendbar. Zudem bestehe offenbar eine unterschiedliche Einreihungspraxis in der Gemeinschaft, da es zwei verbindliche Zolltarifauskünfte (vZTA) aus den Niederlanden gebe, mit denen Fruchtsäfte mit einem Brixwert von 65,1 bzw. 65,7 in die Pos. 2009 KN eingereiht worden seien.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung der Steuerbescheide ohne Sicherheitsleistung, hilfsweise gegen Sicherheitsleistung, auszusetzen.

Das HZA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen des FG an.

II. Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet, weil die Voraussetzungen, unter denen nach § 69 Abs. 3 FGO i.V.m. Art. 244 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex —ZK—) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 302/1) eine AdV des Steuerbescheids in Betracht kommt, nicht gegeben sind. Im Geltungsbereich des ZK sind auch im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren gemäß § 69 Abs. 3 FGO die Vorschriften des Art. 244 Satz 2 ZK über die AdV im Verwaltungsverfahren anzuwenden (Senatsbeschluss vom 22. November 1994 VII B 140/94, BFHE 176, 170). Danach ist die Entscheidung der Zollbehörde ganz oder teilweise auszusetzen, wenn begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung bestehen oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte.

1. Begründete Zweifel i.S. des Art. 244 Satz 2 ZK bestehen, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der angefochtenen Entscheidung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen auch gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtslage oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Derartige Zweifel sind im Streitfall nicht gegeben. Wie das FG zutreffend erkannt hat, ist das eingeführte Apfelsaftkonzentrat nach der Zusätzlichen Anmerkung 5 zu Kapitel 20 KN von der Einreihung in die Pos. 2009 KN ausgeschlossen; die Einreihung der Ware in die Unterpos. 2106 90 98 KN erweist sich somit als zutreffend.

Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der KN). Dazu gibt es Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (ErlKN) ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00, EuGHE 2002, I-1389 Rz. 21 f.; vom 7. Oktober 2004 Rs. C-379/02, ZfZ 2004, 409; Senatsurteil vom 3. Februar 2004 VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849, jeweils m.w.N.).

a) Vom Wortlaut der Pos. 2009 KN werden Fruchtsäfte, zu denen das im Streitfall eingeführte Apfelsaftkonzentrat fraglos gehört, auch dann erfasst, wenn ihnen Zucker oder andere Süßmittel zugesetzt worden sind. Um eine Unterscheidung zwischen solchen Fruchtsäften mit zugesetztem Zucker der Pos. 2009 KN einerseits und Zubereitungen der zum Herstellen von Getränken verwendeten Art, insbesondere aromatisierten Sirupen, der Pos. 2106 KN andererseits treffen zu können, ist mit der Verordnung (EG) Nr. 1776/2001 (VO Nr. 1776/2001) der Kommission vom 7. September 2001 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEG Nr. L 240/3) die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kapitel 20 KN neu gefasst worden (vgl. Erwägungsgrund Nr. 1 zur VO Nr. 1776/2001), die eine Mindestgrenze von 50 GHT für den Gehalt an Fruchtsaft vorschreibt und Säfte, welche diese Mindestgrenze unterschreiten, aus der Pos. 2009 KN ausschließt, weil sie wegen der großen Menge an zugesetztem Zucker den ursprünglichen Charakter eines Fruchtsaftes verloren haben. In der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Berichtigung der KN vom 17. Januar 2002 (ABlEG Nr. L 15/58) und i.V.m. der Zusätzlichen Anmerkung 2 zu Kapitel 20 KN ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung des Fruchtsaftgehalts der Brixwert, d.h. der nach der im Anhang der VO Nr. 558/93 vorgesehenen Methode ermittelte Gehalt an Zucker. Der Brixwert (Zusätzliche Anmerkung 2 b zu Kapitel 20 KN) multipliziert mit dem Faktor 0,95 (Zusätzliche Anmerkung 2 a zu Kapitel 20 KN) und vermindert um —bei Apfelsaft— den Pauschalwert 11 „gilt” nach der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 KN bei Waren der Pos. 2009 KN „als Gehalt an zugesetztem Zucker”. Aus diesen Zusätzlichen Anmerkungen ergibt sich, dass in Fruchtsäften der Gehalt an zugesetztem Zucker nicht im Wege der Analyse festzustellen, sondern nach der dort beschriebenen Methode zu berechnen ist, weil sich in der Probenanalyse der Fruchtzuckergehalt von dem Gehalt an zugesetztem Zucker nicht unterscheiden lässt, woraus —wie das FG zu Recht ausgeführt hat— des Weiteren folgt, dass sich im Einzelfall —insbesondere bei Fruchtsäften mit einem überdurchschnittlich hohen Gehalt an fruchteigenem Zucker— auch dann ein Gehalt an zugesetztem Zucker berechnen lässt, wenn dem Saft tatsächlich kein Zucker zugesetzt wurde, sondern dieser nur fruchteigenen Zucker enthält.

Unter Zugrundelegung der von der ZPLA ermittelten Brixwerte der gezogenen Proben und in Anwendung des in Rz. 02.3-02.5 ErlKN zur Pos. 2009 KN dargestellten Berechnungsbeispiels hat das FG zutreffend erkannt, dass der Gehalt an zugesetztem Zucker des eingeführten Apfelsaftkonzentrats mehr als 50 GHT und der Fruchtsaftgehalt somit weniger als 50 GHT betrug, weshalb die streitigen Waren nicht in die Pos. 2009 KN eingereiht werden können. Der für Waren der Pos. 2106 KN höhere Zoll ist deshalb gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nachzuerheben. Dass Art. 220 Abs. 2 ZK der Nacherhebung entgegensteht, hat die Antragstellerin weder geltend gemacht noch ist dies ersichtlich.

b) Anders als die Beschwerde meint, folgt aus dem Wortlaut der Zusätzlichen Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN nicht, dass sie nur auf trinkbare Fruchtsäfte, nicht aber auf Konzentrate anwendbar ist. Der Nebensatz „hergestellt aus Früchten oder durch Verdünnen von konzentriertem Fruchtsaft” ist erkennbar nur eine Erläuterung des vor diesem Nebensatz aufgeführten Begriffs „Fruchtsaft in seinem natürlichen Zustand”. Aus dem Wortlaut der englischen und der französischen Sprachfassung folgt nichts anderes. Die Zusätzliche Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN ist daher nach ihrem Wortlaut auf alle Fruchtsäfte anwendbar, für die ein bestimmter Gehalt an zugesetztem Zucker gemäß der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 KN als enthalten „gilt”. Eine Beschränkung ihrer Anwendbarkeit allein auf trinkbare Fruchtsäfte hergestellt aus Früchten oder durch Verdünnen von konzentriertem Fruchtsaft, würde auch keinen Sinn machen, weil die Brixwerte solcher Fruchtsäfte weit entfernt von einem Wert von 67 zu sein pflegen. Darüber hinaus ergibt sich —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— aus den Erwägungsgründen der Verordnung (EG) Nr. 1340/2004 (VO Nr. 1340/2004) der Kommission vom 22. Juli 2004 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 249/5) eindeutig, dass auch die Kommission davon ausgeht, dass die Zusätzliche Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN auf Fruchtsaftkonzentrate anwendbar ist.

c) Der Verordnungsgeber war auch nach Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEG Nr. L 256/1) berechtigt, mit der Neufassung der Zusätzlichen Anmerkung 5 zu Kapitel 20 KN bestimmte Fruchtsäfte aus der Pos. 2009 KN auszuweisen. Anders als die Beschwerde meint, widerspricht diese Ausweisung nicht dem HS, sondern hat lediglich klarstellenden Charakter. Fruchtsäfte der Pos. 2009 KN können zwar —wie ausgeführt— (u.a.) zugesetzten Zucker enthalten, nach Rz. 12.0 ErlHS jedoch nur unter der Voraussetzung, dass ihr ursprünglicher Charakter erhalten bleibt. Es widerspricht daher nicht dem HS, wenn der Verordnungsgeber zur Gewährleistung der einheitlichen Auslegung der KN in einer Zusätzlichen Anmerkung regelt, welcher Gehalt an zugesetztem Zucker den ursprünglichen Charakter eines Fruchtsaftes derart verändert, dass seine Zuweisung zur Pos. 2009 KN ausscheidet.

Aus den Erwägungsgründen zur VO Nr. 1340/2004 ergibt sich zwar, dass die Anwendung der Zusätzlichen Anmerkung 5 b zu Kapitel 20 KN auf bestimmte Apfelsaftkonzentrate im Einzelfall zu unerwünschten Ergebnissen insoweit geführt hat, als diese von der Pos. 2009 KN ausgeschlossen wurden, obwohl es sich um natürliche Apfelsäfte ohne zugesetzten Zucker handelte. Die Ursache hierfür lag in dem in der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 vorgesehenen Pauschalwert 11 für Apfelsäfte, der seit 1968 bestand, sich inzwischen aber nicht mehr als sachgerecht erwies, da nunmehr Apfelsorten für Säfte verwendet wurden, mit denen sich bei nicht konzentrierten Säften durchschnittliche Brixwerte von 13 erzielen ließen (vgl. Erwägungsgrund Nr. 6 zur VO Nr. 1340/2004). Deshalb ist mit der am 12. August 2004 in Kraft getretenen VO Nr. 1340/2004 der Pauschalwert für Apfelsäfte in der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 auf den Wert 13 angehoben worden. Dass der Verordnungsgeber dieser Änderung keine Rückwirkung beigegeben hat, ist rechtlich nicht zu beanstanden; es lag in seinem Ermessen, die aus dem Pauschalwert 11 für Apfelsäfte resultierenden, inzwischen als nicht mehr sachgerecht erkannten Ergebnisse erst mit Wirkung ex nunc zu korrigieren.

d) Anders als die Beschwerde meint, lassen die niederländischen vZTA auch nicht auf eine unterschiedliche Einreihungspraxis in der Gemeinschaft schließen. Diese vZTA sind nicht für Apfelsaftkonzentrate, sondern für Konzentrate von Pfirsich- bzw. Heidelbeersaft erteilt worden, für die nach der Zusätzlichen Anmerkung 5 a zu Kapitel 20 KN ein abzuziehender Pauschalwert von 13 gilt, so dass sich unter Zugrundelegung der in den vZTA angegebenen Brixwerte von 65,1 bzw. 65,7 Fruchtsaftgehalte von jeweils mehr als 50 GHT ergeben, weshalb sich die Einreihung dieser Fruchtsaftkonzentrate in die Pos. 2009 KN als zutreffend erweist.

2. Ein durch die Vollziehung der Entscheidung der Zollbehörde drohender finanzieller Schaden ist nur dann als unersetzbarer Schaden i.S. des Art. 244 Satz 2 ZK anzusehen, wenn er im Fall des Obsiegens des Antragstellers im Hauptsacheverfahren nicht vollständig ersetzt werden könnte (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Juli 1997 Rs. C-130/95, EuGHE 1997, I-4291). Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Vorbringen der Antragstellerin nicht ausreicht, um den Eintritt eines solchen unersetzbaren Schadens für den Fall der Vollziehung der Steuerbescheide anzunehmen. Auf die entsprechenden Ausführungen des FG kann verwiesen werden, zumal sich die Antragstellerin im Beschwerdeverfahren gegen diese Ausführungen nicht gewandt und einen drohenden unersetzbaren Schaden nicht mehr geltend gemacht hat.