Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute.

Herr G, der am ... November 1993 verstorbene Vater des Klägers, war zu 55,55 v.H. Inhaber der Geschäftsanteile (150 000 DM von 270 000 DM) an der S... GmbH (GmbH). Weitere Gesellschafter der GmbH waren die Ehefrau des Erblassers, Frau H, Mutter des Klägers, mit 18,52 v.H. (50 000 DM) und der Kläger mit 25,93 v.H. (70 000 DM). Die Anteile des Klägers und von H befanden sich im Privatvermögen. Die Anteile von G waren Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des G, der der GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden und Anlagegütern verpachtet hatte.

G wurde vom Kläger und A zu je 25 v.H. und von H zu 50 v.H. beerbt. Mit Vertrag vom 2. Februar 1994 setzten sich H, A und der Kläger über den von G hinterlassenen Geschäftsanteil von 150 000 DM an der GmbH dahin gehend auseinander, dass der Anteil mit einem Teilbetrag von 58 000 DM (21,48 v.H.) auf H und mit einem Teilbetrag von 92 000 DM (34,07 v.H.) auf den Kläger übertragen wurde. Die Abtretung erfolgte mit Gewinnbezugsrecht vom ... November 1993 (Zeitpunkt des Erbfalls). Die GmbH-Anteile wurden damit zu 60 v.H. vom Kläger und zu 40 v.H. von H gehalten.

Mit weiterem Auseinandersetzungsvertrag vom 2. Februar 1994 wurde das zum Nachlass des G gehörende (an die GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtete) Betriebsgrundstück einschließlich der aufstehenden Gebäude und des unbeweglichen Zubehörs und aller auf dem Grundstück befindlichen Gegenstände dem Kläger zu Alleineigentum übertragen. Das Grundstück war mit dem Erbfall übergeben worden. Nutzungen, Lasten und Gefahr gingen laut Vertrag ab diesem Zeitpunkt über. Die Betriebsaufspaltung bestand nunmehr zwischen dem Kläger als Grundstückseigentümer (Einzelunternehmer) und der GmbH. H und der Kläger verpflichteten sich, A einen Betrag von 250 000 DM zu zahlen. Mit diesem Vertrag sollten alle gegenseitigen Ansprüche der Erben aus der Nachlassauseinandersetzung ausgeglichen sein.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 1993 wurden entsprechend der Einkommensteuer-Erklärung 1993 G zugerechnet. Ab dem Streitjahr 1994 erklärte der Kläger aus der Verpachtung von Anlagegütern an die GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—).

Im Rahmen einer im Jahre 1996 beim Besitzeinzelunternehmen des Klägers durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, soweit im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft Geschäftsanteile des G in Höhe von 58 000 DM auf H übertragen worden seien, seien Geschäftsanteile aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft in das Privatvermögen von H überführt und damit in Höhe des Teilwerts entnommen worden. Der Wert der Anteile wurde mit 488 v.H. des Nennwerts einvernehmlich ermittelt. Es ergab sich ein Entnahmegewinn von 225 040 DM.

Die bei der Auseinandersetzung vereinbarte Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls sei steuerlich anzuerkennen. Die laufenden Einkünfte könnten daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Kläger zugerechnet werden. Damit sei dem Kläger auch der Entnahmegewinn rückwirkend zuzurechnen. Da die Einkünfte bis einschließlich 1993 bisher dem Erblasser und erst ab 1994 dem Kläger zugerechnet worden seien, werde dies aus Vereinfachungsgründen übernommen und der Entnahmegewinn im Streitjahr 1994 erfasst.

Das FA folgte dem Prüfer und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1994 gegenüber den Klägern. Der Einspruch, mit dem sich die Kläger gegen die Besteuerung der Entnahme des Geschäftsanteils von 58 000 DM wandten, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus: Da der Geschäftsanteil des G in Höhe von 58 000 DM aus dem Betriebsvermögen des Erblassers in das Privatvermögen von H übergegangen sei, sei die Besteuerung des Entnahmegewinns in Höhe von 225 000 DM rechtens. Auf die Besteuerung könne nicht deshalb verzichtet werden, weil H insgesamt 40 v.H. Geschäftsanteile und damit eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) halte. Ohne eine entsprechende gesetzliche Regelung könne die Versteuerung der stillen Reserven in einem solchen Fall nicht vermieden werden. Die Besteuerung im Streitjahr sei zutreffend. Sie erfolge in dem Jahr, in dem die Erbauseinandersetzung tatsächlich durchgeführt worden sei, auch wenn nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62, Tz. 8) eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt des Erbfalls möglich gewesen wäre. Die Erfassung im Streitjahr folge außerdem der bisherigen Behandlung des Sachverhalts durch die Kläger bzw. die Erben selbst. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 759 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor: Das FG sei davon ausgegangen, die Erbauseinandersetzung aufgrund der Verträge vom 2. Februar 1994 habe keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Todes des G entfaltet. Demnach hätte es für die Zeit vom Tod des G am ... November 1993 bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft am 2. Februar 1994, mindestens aber bis zum 31. Dezember 1993 eine Mitunternehmerschaft annehmen müssen. Die Erbauseinandersetzung stelle einen gegenüber dem Erbfall selbständigen Rechtsvorgang dar. Daher seien die von den Miterben erzielten Gewinne bis zur Veräußerung grundsätzlich allen Miterben zuzurechnen, wenn ein Miterbe eines Nachlasses, zu dem ein gewerbliches Unternehmen gehöre, seinen Erbteil an einen Miterben veräußere.

Die Einkünfte der Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft hätten einheitlich und gesondert festgestellt werden müssen. Die Feststellung hätte auch den vom FA angenommenen Veräußerungsgewinn in Höhe von 58 000 DM erfassen müssen. Da eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Mitunternehmerschaft nicht durchgeführt worden sei, habe das FG mit seiner Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1994 auch über Einkünfte befunden, die einheitlich und gesondert hätten festgestellt werden müssen.

Das FG habe den von ihm angenommenen Entnahmegewinn zu Unrecht allein bei ihm, dem Kläger, berücksichtigt. Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft mit Zustimmung aller Gesellschafter sei der Entnahmegewinn grundsätzlich allen Gesellschaftern zuzurechnen. Da die ausgeschiedenen Geschäftsanteile Sonderbetriebsvermögen der H gewesen seien, könnte eine Abrede dahin angenommen werden, dass allein H den Entnahmegewinn zu versteuern habe. Auch über diese Frage könne nur im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung entschieden werden.

Das FG habe ferner nicht berücksichtigt, dass ein etwaiger Entnahmegewinn nicht im Streitjahr 1994, sondern 1993 hätte erfasst werden müssen. Bei der Auseinandersetzung von Miterben werde eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte regelmäßig für sechs Monate anerkannt. Die Frist beginne mit dem Erbfall. Im Streitfall sei zweifelhaft, ob die in den Verträgen vom 2. Februar 1994 vereinbarte Rückwirkung tatsächlich durchgeführt worden sei. Nach Auffassung des FG sei die Besteuerung in 1994 bereits deshalb zutreffend, weil sie der bisherigen Behandlung des Sachverhalts durch die Erben folge. Dies treffe aber nicht zu. Denn die Miterben wie auch das FA und die Betriebsprüfung seien stets davon ausgegangen, die auf den Todeszeitpunkt vereinbarte Erbauseinandersetzung wirke zurück. Lediglich aus Vereinfachungsgründen hätten die Betriebsprüfung und das FA darauf verzichtet, die Rückbeziehung zu berücksichtigen. Da der Steuertatbestand nicht zur Disposition der Beteiligten stehe, hätte der Vorgang in 1993 erfasst werden müssen.

Schließlich sei die Versteuerung eines Entnahmegewinns deshalb unzulässig, weil die übertragenen Anteile über § 17 EStG weiterhin steuerverstrickt seien.

Im Übrigen liege im Streitfall gar keine Entnahme des auf H übertragenen Geschäftsanteils vor. Denn wegen der vereinbarten Rückwirkung der Auseinandersetzung sei der Geschäftsanteil nie Betriebsvermögen der H geworden. Die die Betriebsaufspaltung begründende Immobilie sei im Rahmen der Erbauseinandersetzung rückwirkend auf den Todestag allein auf ihn, den Kläger, übertragen worden. Damit sei H zu keinem Zeitpunkt an der Betriebsaufspaltung „beteiligt” gewesen. Der auf sie im Rahmen der Erbauseinandersetzung übergangene Geschäftsanteil sei bei ihr unmittelbar in das Privatvermögen übergegangen, allerdings über § 17 EStG weiterhin steuerverstrickt. Es fehle auch an einer willentlichen Handlung der H als Voraussetzung einer Entnahme. Denn —ausgehend vom Rechtsstandpunkt des FG— folge der Übergang des Geschäftsanteils in das Privatvermögen der H eher zufällig oder bei Gelegenheit der Übertragung ihres Anteils an der Betriebsimmobilie auf ihn, den Kläger.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung von Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 225 040 DM festzusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Der angefochtene Bescheid ist rechtsfehlerhaft, weil das FA mit ihm abschließend über Einkünfte entschieden hat, deren Prüfung dem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung vorbehalten ist.

1. Zwischen G und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung. Denn G hatte der GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen, das Betriebsgrundstück (mit Gebäuden und Anlagegütern), verpachtet und war als Inhaber eines Geschäftsanteils von 55,55 v.H. mehrheitlich an der GmbH beteiligt. Aufgrund der mehrheitlichen Beteiligung konnte er als Inhaber des Besitzeinzelunternehmens in der GmbH seinen Willen durchsetzen.

Die Betriebsaufspaltung bestand auch nach dem Erbfall am ... November 1993 fort. Das an die GmbH verpachtete Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) und der Geschäftsanteil des G gingen im Erbwege auf den Kläger sowie H und A (in Erbengemeinschaft) über. Damit waren sowohl am Besitzunternehmen als auch an der Betriebsgesellschaft dieselbe Personengruppe beteiligt, sodass weiterhin eine sachliche und personelle Verflechtung gegeben war. Dass die Beteiligungsverhältnisse am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft unterschiedlich waren, steht dem nicht entgegen, da die Beteiligungen nicht extrem entgegengesetzt und keine Interessengegensätze erkennbar waren (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417).

Mit dem Erbfall ist der Nachlass des G einschließlich seines Besitzunternehmens als Ganzes auf die Miterben zur gesamten Hand übergegangen. Damit ist hinsichtlich des Besitzunternehmens zunächst eine Mitunternehmerschaft unter den Miterben entstanden, die bis zur Auseinandersetzung über den Gewerbebetrieb Bestand hatte (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Die persönliche und sachliche Verflechtung führten dazu, dass die Erbengemeinschaft als Besitzunternehmen ebenso wie das bisherige Einzelunternehmen des G grundsätzlich weiterhin bis zur Auseinandersetzung gewerblich tätig war, es somit nicht zu einer Entnahme des Betriebsgrundstücks und der von der Erbengemeinschaft gehaltenen Geschäftsanteile an der Betriebsgesellschaft in das Privatvermögen der Miterben kam.

2. Die Eigenschaft der Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft hinsichtlich des Besitzunternehmens hat zur Folge, dass die Einkünfte dieser Mitunternehmerschaft für die Dauer ihres Bestehens einheitlich und gesondert festgestellt werden müssen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung —AO 1977—). Das Erfordernis einer gesonderten Feststellung entfällt nicht wegen geringer Bedeutung des Falles i.S. von § 180 Abs. 3 AO 1977. Denn es geht im vorliegenden Fall nicht nur um laufende Einkünfte, sondern auch um die Erfassung eines Veräußerungsgewinns und darum, wem dieser zuzurechnen ist. Das sind Fragen, die nur für alle an den Einkünften Beteiligten einheitlich zu klären sind und deshalb der Entscheidung durch einen Grundlagenbescheid vorbehalten bleiben müssen (BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574).

Die Notwendigkeit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft ist nicht deshalb entfallen, weil die Miterben die Auseinandersetzung hinsichtlich des Besitzunternehmens schuldrechtlich auf den Erbfall (... November 1993) zurückbezogen haben. Eine rückwirkende Auseinandersetzungsvereinbarung ist regelmäßig steuerlich anzuerkennen, wenn sich die Rückwirkung nicht über einen längeren Zeitraum als sechs Monate nach dem Erbfall erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850, unter 1. f, aa). Diese zeitliche Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Aber auch bei einer anzuerkennenden Rückbeziehung ist der weichende Erbe im Zeitpunkt des Erbfalls (für eine „logische Sekunde”) als Mitunternehmer anzusehen. Ausgleichszahlungen führen daher einerseits zu Anschaffungskosten und andererseits zu Veräußerungserlösen (BFH-Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).

Die Rückbeziehung auf den Erbfall hat zur Folge, dass der „weichende” Erbe für die Zeit nach dem Erbfall wegen Fehlens einer Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung verliert. Dementsprechend sind nicht nur die laufenden Einkünfte, sondern auch Veräußerungsgewinne in die Gewinnfeststellung für das Jahr des Erbfalls einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850).

3. Hiervon ausgehend ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid insoweit rechtsfehlerhaft, als das FA mit ihm Einkünfte des Klägers berücksichtigt hat, deren Feststellung dem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Mitunternehmerschaft (Erbengemeinschaft) vorbehalten ist.

a) Bei Anerkennung der Rückbeziehung der Erbauseinandersetzung über das Besitzunternehmen sind die laufenden Einkünfte ebenso wie ein Veräußerungsgewinn für das Jahr 1993 einheitlich und gesondert festzustellen und —soweit verfahrensrechtlich zulässig— der Anteil des Klägers bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für dieses Jahr zu berücksichtigen. Für den Ansatz eines Veräußerungsgewinns des Klägers im Streitjahr 1994 wäre sonach kein Raum, da es an einer entsprechenden einheitlichen und gesonderten Feststellung als Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung fehlte.

b) Ist die Rückbeziehung nicht anzuerkennen, etwa weil die Miterben die Auseinandersetzung tatsächlich nicht so wie vereinbart durchgeführt haben, sind die Einkünfte der Mitunternehmerschaft auch für das Jahr der Auseinandersetzung, das Streitjahr, einheitlich und gesondert festzustellen und entsprechend bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu berücksichtigen. Bei dieser Sachlage erwiese sich der angefochtene Bescheid deshalb als rechtswidrig, weil das FA —ohne dies erkenntlich zu machen— abschließend über gewerbliche Einkünfte des Klägers entschieden hätte, für die ihm wegen der erforderlichen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung eine Entscheidungskompetenz nicht zustand. Ein Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid ist mangelhaft, wenn der Adressat aus ihm selbst oder aus den Umständen nicht erkennen kann, dass eine Besteuerungsgrundlage von der Regelung in einem Grundlagenbescheid abhängig ist (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 155/84, BFH/NV 1987, 564). Die Kläger haben darauf hingewiesen, im Streitfall sei zweifelhaft, ob die vereinbarte Rückwirkung tatsächlich durchgeführt worden sei.

4. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat ggf. das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen, um dem FA Gelegenheit zu geben, die fehlende Gewinnfeststellung zu erlassen.