Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notarieller Urkunde vom 29. Dezember 1993 ein bebautes Grundstück in B zum Kaufpreis von 1 950 000 DM. Das Grundstück war 2 787 qm groß; im November 1995 wurde eine Teilfläche von 1 990 qm zu einem Kaufpreis von 1 050 000 DM weiter veräußert. Auf dem Restgrundstück stand eine im Jahre 1886 errichtete Villa mit einer Wohnfläche von 276,90 qm. Das Gebäude unterlag dem Ensembleschutz. Es befand sich in einem schlechten baulichen Zustand.

Die Klägerin schloss am 11. August 1994 mit einer Bank einen Mietvertrag, in dem sie sich verpflichtete, umfangreiche Baumaßnahmen an dem Gebäude vorzunehmen und es danach an die Bank zu vermieten.

Die Klägerin baute demgemäß das Gebäude im Zeitraum vom 2. Dezember 1994 bis zumindest dem 21. März 1996 —die Schlussabnahme erfolgte im August 1997— entsprechend um. Sie schuf dabei eine Nettogrundrissfläche von knapp 815 qm, wobei die Nutzfläche mit knapp 535 qm ausgewiesen ist. Für die Herstellung des vertraglich vereinbarten Zustandes zur Nutzung als Bankgebäude fielen Aufwendungen in Höhe von 3 048 071,80 DM an.

Nach vorhandenen Bauplänen, dem Angebot des Bauunternehmers vom 2. Dezember 1994 sowie von der Klägerin vorgelegten Fotografien wurden im Wesentlichen folgende Arbeiten an dem Gebäude verrichtet:

Im Bereich des ehemaligen Kellergeschosses wurde von der Straße aus ein breiter banküblicher Eingangsbereich (ca. 5 m x 8 m) unter Tieferlegung des Kellergeschossbodens geschaffen. In Fortsetzung des Eingangsbereiches zur Hinterfront wurde die neue Treppenanlage mit Liftschacht und einer Durchgangsmöglichkeit zum anschließenden Parkhaus auf neuen Fundamenten errichtet. Der ursprüngliche Eingangsbereich einschließlich Anbau (ca. 4,5 m x 2,6 m) wurde beseitigt. Für die Tieferlegung des Kellergeschossbodens (Abbruch mit ca. 320 cbm) waren ebenso wie für die Anlage des Treppenhauses Fundamentierungsarbeiten erforderlich. Gleiches gilt für die im ehemaligen Untergeschoss in einem tiefer gelegten Bereich (ca. 5,5 m x 4,3 m) eingerichteten Sanitärräume. Für Fundamentunterfangungen sind in dem Angebot der Baufirma unter Pos. 6.1.2 insgesamt 95 626,40 DM ausgewiesen. Der rückwärtige Teil des Gebäudemittelteils wurde abgerissen (rd. 450 cbm bei einer Grundrissfläche von 7 m x 6 m) und in Ziegelmauerwerk (Außenwände) bzw. Beton (Treppenhaus) neu errichtet, wobei das Treppenhaus nun in der Art eines ca. 3 m breiten Erkers ca. 1,10 m über die ursprüngliche Fassade hinausragt. Die in Fachwerkweise ausgestalteten restlichen Außenwände des ursprünglichen Hochparterres und wohl 1. Stocks des Hauptteils des Gebäudes wurden unter Instandsetzung des Gebälkes neu ausgemauert (ca. 412 qm). Das über dem Mittelteil des Gebäudes nachträglich angebrachte Walmdach einschließlich Dachgebälk wurde entfernt und durch ein von Dachgauben durchbrochenes Lahndach —so wie ursprünglich vorhanden— ersetzt.

Weiter wurde das Gebäude an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen. Es wurden Leitungen für Wasser, Abwasser, Gas und Telefon gelegt. Das Gebäude wurde außen mit einem Wärmedämmputz versehen. Es wurden Deckenträger und Stahlstützen in allen Geschossen einschließlich Dachgeschoss —insbesondere im Eingangsbereich— montiert, wobei zum Teil vorgesehene Stützen durch eine entsprechende Bewehrung von Decken und Stürzen (Unterzüge) ersetzt wurden. Die alte Dacheindeckung inklusive Lattung wurde entfernt und neu in Titanzink erstellt. Dachrinnen und Fallrohre wurden demontiert, entsorgt und ersetzt. Fenster inklusive Fensterstöcke und Türen inklusive Türstöcke wurden ausgetauscht. Innenwände und Türöffnungen wurden verändert. Die in Holzbalken ausgeführten Geschossdecken wurden zum Teil ausgebessert und im Bereich des alten Eingangsbereichs bzw. der alten Treppe neu (mit Holzbalken) angelegt. Estrich wurde verlegt und Bodenbeläge wurden aufgebracht. Auch die vorhandene Elektroinstallation wurde demontiert und erneuert.

Die Klägerin beabsichtigte, auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze zu verzichten; dementsprechend meldete sie in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 1994 Vorsteuerbeträge in Höhe von 24 971,24 DM an. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Vorsteuerabzug ab und setzte die Umsatzsteuer auf 0 DM fest (Umsatzsteueränderungsbescheid vom 11. März 1999).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 575 veröffentlicht ist, meinte, der Vorsteuerabzug sei nach § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) ausgeschlossen, da die Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei seien. Ein Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze sei nicht möglich gewesen, da die Bank nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei und mit der Errichtung des Gebäudes im Jahre 1994 begonnen worden sei. Deshalb sei § 9 Abs. 2 UStG in der ab 1994 geltenden Fassung anzuwenden (§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Die seit dem 1. Januar 1994 geltende Einschränkung der Option greife auch dann ein, wenn ein Gebäude nachträglich durch Herstellungsarbeiten so umfassend saniert und umgebaut werde, dass nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen eine Neuherstellung des Gebäudes anzunehmen sei. Dies sei im Streitfall so gewesen, da die Baumaßnahmen dem Gesamtgebäude in seinem neuen Zustand das bautechnische Gepräge gegeben hätten. Durch die Baumaßnahmen sei die bisherige Wohnfläche von knapp 277 qm auf eine Nettonutzfläche von knapp 535 qm erhöht worden. Auf die für die Nutzungsdauer bestimmenden Teile, wie z.B. Fundamente, tragende Außenwände, Geschossdecken, Dachkonstruktion entfalle ein Bauaufwand von 773 030 DM ohne die Kosten für Gerüstbau und Architekten- und Statikerleistungen. Demgegenüber seien die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten mit nur 480 000 DM zu beziffern.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der (vom FG zugelassenen) Revision. Sie meint, das FG habe rechtsfehlerhaft versucht, die Begriffe „Errichtung” bzw. „Fertigstellung” eines Gebäudes i.S. von § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG nach einkommen- bzw. ertragsteuerlichen Kriterien zu beurteilen. Im Übrigen behauptet sie, wesentliche Elemente des Altbaus (wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, und die Geschossdecken) seien erhalten geblieben. Rechtsfehlerhaft sei auch die Ansicht des FG, dass das Verhältnis der Anschaffungskosten des Gebäudes zu den aufgewendeten Sanierungskosten Rückschlüsse darauf zulasse, dass die durch die Sanierung eingefügten Teile und Erneuerungen dem Gebäude bautechnisch ein neues Gepräge geben. Außerdem habe das FG den Aspekt des Denkmalschutzes nicht ausreichend gewürdigt. Sie meint, das FG habe es rechtsfehlerhaft unterlassen, die erforderlichen Feststellungen im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes einzuholen und die durchgeführten Baumaßnahmen im Hinblick auf die entscheidungserhebliche Frage, ob die tragenden Gebäudeteile sowie das Fundament in überwiegendem Umfang ersetzt worden seien, zu würdigen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Umsatzsteueränderungsbescheids für 1994 vom 11. März 1999 die Umsatzsteuer 1994 auf ./. 24 971,24 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zum Ergebnis gelangt, dass mit der „Errichtung des Gebäudes”, um das es hier geht, erst im Jahre 1994 begonnen wurde.

1. Der von der Klägerin geltend gemachte Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zwar gemäß § 15 Abs. 1 UStG für sein Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

2. Die Klägerin hat die Eingangsumsätze, für die sie den Vorsteuerabzug begehrt, zur Ausführung von Vermietungsumsätzen verwendet. Diese waren nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

3. Ein Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze war nach § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Nach dieser Vorschrift ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Im Streitfall hat die Bank beabsichtigt, das Gebäude für (nach § 4 Nr. 8 UStG) steuerfreie Bankumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen.

4. Die Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG ist nicht nach § 27 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Nach § 27 Abs. 2 UStG ist § 9 Abs. 2 UStG (i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts —StMBG— vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) unter anderem dann nicht anzuwenden, wenn

- das auf dem Grundstück errichtete Gebäude weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken, sondern unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist,

- mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist,

- und das Gebäude vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden ist.

Beim Umbau eines vermieteten (oder zur Vermietung bestimmten) Altbaus sind nach den Grundsätzen des Urteils des Senats vom 5. Juni 2003 V R 32/02 (BFHE 203, 200, BFH/NV 2003, 1511) folgende Fälle zu unterscheiden:

- Für vermietete Altbauten, die vor dem 11. November 1993 errichtet worden sind, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG a.F. ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter den Altbau —wie im Streitfall— nach dem 11. November 1993 erworben hat.

- Hat der Vermieter nach dem 10. November 1993 Erhaltungsaufwendungen für den Altbau getätigt, ändert dies nichts daran, dass mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

- Hat der Vermieter nach dem 10. November 1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinaus gehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur im zuletzt genannten Fall ist mit der Errichtung des Gebäudes nach dem 10. November 1993 begonnen worden.

Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines (neuen) Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, ersetzt werden. Demgegenüber kann von einem Neubau nicht gesprochen werden, wenn wesentliche Elemente wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— in BFHE 203, 200, BFH/NV 2003, 1511, m.w.N.).

Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen und zum Ergebnis gekommen, dass im Streitfall die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gegeben haben.

5. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG nicht von spezifisch einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ausgegangen, sondern von den Grundsätzen, die auf der Vorschrift des § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) beruhen und die grundsätzlich im gesamten Steuerrecht gelten (vgl. BFH-Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830; Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, und in BFHE 203, 200, BFH/NV 2003, 1511; Beschluss vom 15. Oktober 1999 IX B 91/99, BFH/NV 2000, 428). Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinaus gehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht.

Das FG hat ausführlich begründet, warum seines Erachtens im Streitfall wesentliche Elemente wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gegeben haben. Es hat diese Überzeugung gemäß § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen. An diese —mögliche— Würdigung ist das Revisionsgericht gebunden. Verfahrensmängel hat die Klägerin nicht in der Frist und Form des § 120 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO gerügt.

Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls hat das FG auch darauf abgestellt, dass die verwendeten Altteile gegenüber den bautechnisch wesentlichen Neubauteilen wertmäßig untergeordnet waren; es hat insoweit zutreffend auf die Grundsätze der BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 X R 54/96 (BFH/NV 1998, 841) und vom 11. September 1996 X R 46/93 (BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94) verwiesen.

Der Entscheidung des FG stehen auch nicht Gesichtspunkte des Denkmalschutzes entgegen. Es mag zwar sein, dass bei der Erhaltung eines Gebäudes, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, Baumaßnahmen, die den Vorschriften des Denkmalschutzes entsprechen, nicht zu einem Neubau des Gebäudes führen. Dies gilt aber lediglich für Gebäude, die für sich allein die Voraussetzungen eines Baudenkmals erfüllen (Einzelschutz) und nicht für Gebäude, die lediglich Teil einer geschützten Gebäudegruppe sind (Ensembleschutz). Bei Gebäuden, die lediglich dem Ensembleschutz unterliegen, sind innere Umbauten zulässig, die dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge geben. Es gelten insoweit die oben genannten Grundsätze (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 6/01, Deutsches Steuerrecht 2004, 1473). So ist es auch im Streitfall, da nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) lediglich ein Ensembleschutz bestand.

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob sich die Funktion und Nutzung des Gebäudes geändert hat, kommt es nicht an, da das Gebäude der Klägerin bereits deshalb als Neubau anzusehen ist, weil die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gegeben haben.

Der Vortrag der Klägerin, sie habe erfolgreich Sonderabschreibungen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 3 Abs. 3 Nr. 3 des Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet geltend gemacht, was voraussetze, dass es sich um nachträgliche Anschaffungskosten für einen Altbau handele und nicht um einen Neubau, kann bereits deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es an entsprechenden Feststellungen in der Vorentscheidung fehlt. Im Übrigen folgt aus ihm nicht, dass das FA das Gebäude ertragsteuerrechtlich zu Recht als Altbau behandelt hat.

Keinen Erfolg hat auch die Rüge der Klägerin, das FG habe den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht ausreichend gewürdigt. Als die Klägerin das Gebäude kaufte (am 29. Dezember 1993), war das StMBG, das die maßgeblichen Fassungen des § 9 Abs. 2 und § 27 UStG enthielt, bereits verkündet. Es war deshalb das Risiko der Klägerin, wenn sie die Änderung dieser Vorschriften nicht kannte oder glaubte, gleichwohl weiterhin auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichten zu können. Soweit die Klägerin bereits vor Verkündung des StMBG den Erwerb des Hauses, seinen Umbau und die spätere Vermietung im Vertrauen auf die damals geltende Fassung des § 9 Abs. 2 UStG plante, kann sie keinen Vertrauensschutz beanspruchen, wenn sie diesen Plan dann nach und trotz der Änderung des § 9 Abs. 2 UStG weiter verfolgte.