Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften; Verkauf von Wertpapieren innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Bezug: BFH-Urteil vom 24.11.1993 - X R 49/90

I. Girosammelverwahrung

Bei der Girosammelverwahrung verliert der Wertpapierinhaber das Einzeleigentum an bestimmten Wertpapieren und wird stattdessen Bruchteilseigentümer an allen Wertpapieren einer Art und Gattung, die gemeinsam im Girosammeldepot verwahrt werden (§§ 5 ff des Depotgesetzes – DepotG).

a) Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2005 (Fifo-Methode)

Für die Wertpapiere der Girosammelverwahrung schreibt das Gesetz eine Verwendungsreihenfolge vor. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n. F. fingiert, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere auch zuerst veräußert werden (sog. Fifo-Methode).

Der Vorteil der Fifo-Methode liegt – gemessen an der alten Rechtslage – in der einfacheren Ermittlung der realisierten Einkünfte. So werden jedem Veräußerungsgeschäft sowohl zeitlich als auch betragsmäßig ein oder mehrere Anschaffungsgeschäfte eindeutig zugeordnet. Dies erleichtert die Entscheidung darüber, ob die Veräußerung innerhalb der Veräußerungsfrist (steuerbar und steuerpflichtig) oder außerhalb (nicht steuerbar) liegt. Im Fall der Steuerpflicht sind die feststehenden Anschaffungskosten aus den zugeordneten Erwerben zu berücksichtigen.

b) Rechtslage bis VZ 2003 (Durchschnittswertmethode)

Zur Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren in Girosammelverwahrung hat der BFH mit Urteil vom 24.11.1993 (BStBl 1994 II S. 591) entschieden, dass die Veräußerungsfrist i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann gewahrt ist, wenn nach der Art und der Stückzahl ausgeschlossen werden kann, dass die veräußerten Wertpapiere außerhalb dieser Frist erworben wurden (vgl. H 169 „Sammeldepot” EStH 2004).

Auf die Rzn. 45–48 BMF-Schreiben vom 25.10.2004 – IV C 3 – S 2256 – 238/04 (BStBl 2004 I S. 1034) wird verwiesen.

Soweit private Veräußerungsgeschäfte vorliegen, sind sowohl das Lifo- als auch das Fifo-Verfahren nicht anwendbar. Die Anschaffungskosten sind nach den Durchschnittswerten zu ermitteln (vgl. BFH vom 24.11.1993, a. a. O.).

Offen gelassen hat der BFH jedoch, wie zu verfahren ist, wenn nach der Ermittlung eines Veräußerungsgeschäfts aus dem Girosammeldepot aufgrund weiterer Verkäufe nachfolgende Veräußerungsgeschäfte zu beurteilen sind. Hierzu ist unter Beachtung des o.g. BFH-Urteils wie in folgendem Beispiel dargestellt zu verfahren:

c) Wahlrecht im VZ 2004

BMF-Schreiben vom 05.04.2005 – IV A 3 – S 2259 – 7/05 (BStBl 2005 I S. 617) Tz. 3

Bei der Ermittlung des Gewinns aus privaten Wertpapierveräußerungsgeschäften ist im Veranlagungszeitraum 2004 im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung weiterhin die so genannte Durchschnittswertmethode (BFH-Urteil vom 24. November 1993, BStBl 1994 II S. 591) anzuwenden. Dabei wird es aber nicht beanstandet, wenn Institute

• für den Veranlagungszeitraum 2004 in den nach. § 24c EStG zu erstellenden Jahresbescheinigungen teilweise nur Veräußerungsdaten bescheinigen oder

• bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (erstmalige Erstellung der Jahresbescheinigungen nach § 24c EStG) von vorneherein nur Werte nach der „First-in-first-out”-Methode (Fifo-Methode) ermitteln

können.

Ebenfalls für den Veranlagungszeitraum 2004 wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung einen von der Jahresbescheinigung abweichenden. Wert nach der jeweils anderen Berechnungsmethode zu Grunde legt und nachweist, dass dies zu einem steuerlich günstigeren Ergebnis führt.

Bei der Erstellung der Jahresbescheinigungen nach § 24c EStG für den Veranlagungszeitraum 2005 müssen die verpflichteten Institute das neue Berechnungsverfahren (Fifo-Methode) anwenden. Abweichende Berechnungsmethoden oder Einzelnachweise nach einer anderen Berechnungsmethode sind ab dem Veranlagungszeitraum 2005 nicht mehr zulässig.

II. Sonderverwahrung (Streifbandverwahrung)

Bei der Streifbandverwahrung bleibt der Wertpapierinhaber Eigentümer der speziellen von ihm erworbenen Wertpapiere. Die Wertpapiere werden unter äußerlich erkennbarer Bezeichnung jedes Hinterlegers gesondert von den Beständen der Bank oder von deren Dritter verwahrt. Der Name des Eigentümers wird auf Papierstreifen o. Ä. vermerkt, der als Streifband die Wertpapiere – ähnlich gebündelten Banknoten – umgibt (vgl. § 2 DepotG). Dabei ist allerdings zu beachten, dass alle Wertpapiere, die ein Steuerpflichtiger gemeinsam zur Sonderverwahrung bestimmt hat, mittels eines einzigen Streifbandes verwahrt werden; eine beispielsweise nach Anschaffungsdatum getrennte Verwahrung erfolgt regelmäßig nicht.

In den Fällen der Streifbandverwahrung ist zu bedenken, dass lediglich die speziellen Aktien als solche einem bestimmten Eigentümer zugeordnet werden können. Es ist dagegen regelmäßig nicht möglich, den einzelnen Aktien ein genaues Anschaffungsdatum zuzuordnen, da dieses grundsätzlich nicht auf dem Streifband bezeichnet wird.

Aus diesem Grunde kann die Rechtsprechung zum Girosammeldepot nach alter Rechtslage (Durchschnittswertmethode) grundsätzlich analog auch auf die Sonderverwahrung übertragen werden.

(übernommen von OFD Frankfurt am Main v. 08.06.2005 – S 2256 A – 1 – St II 2.08)

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 03.08.2005 - S 2256 - 5 St 32MS 2256 - 6 St 33N