Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Wasserzweckverband, der sich mit Frischwasserversorgung und Abwasserbeseitigung befasst.

Er beantragte im September 1994 eine Investitionszulage in Höhe von 8 % aus Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie aus Anzahlungen und Teilherstellungskosten überwiegend für die Herstellung von neuen Trinkwasserversorgungsleitungen, Wasserwerken und Brunnen. Nach den Angaben im Investitionszulagenantrag sind sämtliche Investitionen im Jahr 1993 begonnen worden und sollten, soweit sie noch nicht beendet waren, vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen sein.

Rechtsgrundlage für die beantragte Investitionszulage war § 5 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2150, BStBl I 1993, 96) bzw. § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1993 (Neufassung vom 23. September 1993, BGBl I 1993, 1650, BStBl I 1993, 856). Danach waren Investitionen begünstigt, die der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hatte.

Durch Art. 18 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438, 578) wurde der Abschlusszeitpunkt für nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen in § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993 bis zum 31. Dezember 1998 verlängert. Die Änderung trat am 21. Oktober 1995 in Kraft.

Im Schreiben vom 2. Januar 1996 (BStBl I 1996, 2) wies das Bundesministerium der Finanzen (BMF) darauf hin, dass die Verlängerung der Frist für den Investitionsabschluss bei der 8%igen Investitionszulage um zwei Jahre bis zum 31. Dezember 1998 unabhängig von dem In-Kraft-Treten nach deutschem Recht erst nach Genehmigung durch die Europäische Kommission gelte (Abschn. I. Nr. 2 Buchst. a des Schreibens betrifft erkennbar § 3 Satz 1 Nr. 3 —nicht Nr. 4— InvZulG 1993).

Nach einer Sonderprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom 29. Februar 1996 eine 8%ige Investitionszulage vorläufig fest. Von der Bemessungsgrundlage entfielen ... DM auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten für den Bau eines Wasserwerks.

Zum Umfang der Vorläufigkeit führte das FA aus: „Der Bescheid ist hinsichtlich der Festsetzung der Investitionszulage für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten (lfd. Nrn.…Ihres Antrages vom ...) teilweise vorläufig nach § 165 AO, weil die Höhe des Zulagensatzes sowie die Berechtigung zur Inanspruchnahme der Zulage erst nach Abschluss der Investitionen überprüft werden können.”

Mit Schreiben vom 14. August 1996 (BStBl I 1996, 1121) teilte das BMF mit, die Europäische Kommission habe hinsichtlich der Änderungen des § 3 InvZulG 1993 durch Art. 18 JStG 1996 ein Hauptprüfverfahren eröffnet.

Nachdem die Europäische Kommission in ihrer Entscheidung vom 1. Oktober 1997 die Änderung als rechtswidrige Beihilfe beurteilt hatte, wurde durch Art. 12 des Dritten Finanzmarktförderungsgesetzes (3. FinMFöG) vom 24. März 1998 (BGBl I 1998, 529, BStBl I 1998, 369) als Abschlusszeitpunkt für nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen wieder der 31. Dezember 1996 zugrunde gelegt (§ 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996).

Aufgrund einer Nachschau im Februar 1998 änderte das FA am 22. Mai 1998 den Investitionszulagenbescheid nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und forderte die —auf die Anzahlungs- und Teilherstellungskosten für das Wasserwerk in Höhe von ... DM gewährte— Investitionszulage zurück, weil das Wasserwerk nicht vor dem 1. Januar 1997 fertiggestellt worden sei. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Es war der Auffassung, der Vorläufigkeitsvermerk habe das FA berechtigt, den Investitionszulagenbescheid zu ändern. Die Entscheidung über die begehrte Investitionszulage habe es auf der Grundlage des § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 i.d.F. des 3. FinMFöG treffen müssen. Die rückwirkende Änderung der Vorschrift sei verfassungsrechtlich zulässig gewesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Vorläufigkeitsvermerk sei nichtig. Umfang und Grund der Vorläufigkeit seien nicht erkennbar. Außerdem enthalte der Vermerk eine versteckte rechtliche Beurteilung im Hinblick auf die Vorläufigkeit der Festsetzung. Darüber hinaus handle es sich bei der Änderung des § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 durch das 3. FinMFöG um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Investitionszulagenbescheid für 1993 vom 22. Mai 1998 i.d.F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach zutreffender Entscheidung des FG durfte das FA den Investitionszulagenbescheid vom 29. Februar 1996 aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks ändern.

a) Nach § 7 Abs. 1 InvZulG 1993/1996 i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die Investitionszulage vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Gemäß § 7 Abs. 1 InvZulG 1993/1996 i.V.m. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kann das FA die Festsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Investitionszulage vorläufig festgesetzt hat.

b) Nach der Rechtslage bei Erlass des Investitionszulagenbescheids am 29. Februar 1996 waren die Anzahlungs- und Teilherstellungskosten für das Wasserwerk nur bei Fertigstellung vor Ablauf des 1. Januar 1999 begünstigt (§ 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993 i.d.F. des JStG 1996). Da das Wasserwerk noch nicht fertiggestellt war, war ungewiss, ob insoweit die tatsächlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage eintreten würden. Die Formulierung im Investitionszulagenbescheid, die Festsetzung sei teilweise vorläufig, „weil…die Berechtigung zur Inanspruchnahme der Zulage erst nach Abschluss der Investitionen überprüft werden” könne, bezog sich ersichtlich auf den tatsächlich ungewissen, für die Entstehung des Zulagenanspruchs maßgeblichen Zeitpunkt der Fertigstellung des Wasserwerks. Aufgrund dieses Vorläufigkeitsvermerks war das FA berechtigt, die Festsetzung der Investitionszulage hinsichtlich der Anzahlungen und Teilherstellungskosten für das Wasserwerk zu ändern, sobald feststand, dass das Wasserwerk nicht innerhalb des maßgebenden Zeitraums fertiggestellt werden würde.

Durch den Vorläufigkeitsvermerk wird eine Grundlage für die Festsetzung der Investitionszulage (hier Zeitpunkt des Abschlusses der Investition) als ungewiss gekennzeichnet. Die Investitionszulage wird vorläufig festgesetzt, soweit sie auf der als vorläufig gekennzeichneten Grundlage beruht. Die materielle Bestandskraft des Investitionszulagenbescheids bleibt in diesem Umfang offen, bis die (tatsächliche) Ungewissheit beseitigt ist und das FA den vorläufigen Bescheid entsprechend ändert (BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332, und vom 29. Juni 2004 IX R 14/02, BFH/NV 2005, 2).

Ändert sich (rückwirkend) die gesetzliche Grundlage für die als ungewiss gekennzeichnete Besteuerungsgrundlage, ist die geänderte Vorschrift zugrunde zu legen, da der Bescheid insoweit nicht (materiell) bestandskräftig geworden ist. Das FA war daher nicht nur berechtigt, sondern nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993/1996 i.V.m. §§ 85, 155 Abs. 4 AO 1977) auch verpflichtet, die bei Fertigstellung des Wasserwerks für Investitionen dieses Zeitraums geltende gesetzliche Vorschrift (§ 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 i.d.F. des 3. FinMFöG) anzuwenden.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Vorläufigkeitsvermerk nicht wegen fehlender Bestimmtheit nichtig i.S. von §§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO 1977.

Aus der Formulierung des Vorläufigkeitsvermerks ergibt sich zweifelsfrei, dass die Festsetzung der Investitionszulage für das Wasserwerk von dessen Fertigstellungszeitpunkt abhing und die Festsetzung insoweit zu einem späteren Zeitpunkt überprüft werden sollte und damit insoweit ggf. rückgängig gemacht werden konnte. Der Rahmen der Änderbarkeit war mithin objektiv erkennbar ausreichend abgesteckt und inhaltlich hinreichend bestimmt.

d) Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass es sich bei der Förderung von Anzahlungen und Teilherstellungskosten nicht um eine von der Anschaffung und Fertigstellung unabhängige eigenständige Investitionszulage handelt. Die Investitionszulage steht dem Anspruchsberechtigten nur dann endgültig zu, wenn im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage vorliegen, andernfalls muss er die abschlagsweise erhaltene Investitionszulage zurückzahlen (Senatsurteil vom 26. Juni 2003 III R 16/01, BFHE 203, 283, BStBl II 2004, 22). Ohne Vorläufigkeitsvermerk hätte das FA daher im Jahr der Fertigstellung des Wasserwerks die Voraussetzungen für eine Investitionszulage auf der Grundlage des § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 i.d.F. des 3. FinMFöG prüfen und die bisher gewährte Investitionszulage mangels Fertigstellung vor dem 1. Januar 1997 zurückfordern müssen.

2. Abweichend von der Auffassung des Klägers steht der Anwendung des § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 i.d.F. des 3. FinMFöG auch nicht das verfassungsrechtliche Verbot unzulässiger Rückwirkung von Gesetzen entgegen.

a) Nach dem aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Rechtsstaatsprinzip bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich —rückwirkend— in für den Steuerpflichtigen belastender Weise ändert (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Abschn. C. I. 1. a).

Hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen die Rückwirkung von Gesetzen gerechtfertigt ist, unterscheidet das BVerfG zwischen der sog. echten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen —im Folgenden echte Rückwirkung— und der sog. unechten Rückwirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung —im Folgenden unechte Rückwirkung— (zur Unterscheidung vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG). Eine echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig und nur durch zwingende Gründe des Gemeinwohls zu rechtfertigen. Bei unechter Rückwirkung ist im Einzelfall zu prüfen, mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

Noch nicht abschließend geklärt ist die Zulässigkeit rückwirkender Vorschriften, wenn —wie im Streitfall— die Voraussetzungen für eine Investitionszulage nach dem Investitionsentschluss des Anspruchsberechtigten, aber vor Ablauf des Jahres, in dem die Investition abgeschlossen wird und damit der Anspruch auf die Investitionszulage endgültig entsteht, geändert werden (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2000 III R 35/95, BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499, unter II. 1. b; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B. III. 2.).

b) Unabhängig davon, ob derartige Sachverhalte nach den Grundsätzen der echten oder der unechten Rückwirkung zu beurteilen sind, verstößt der Gesetzgeber nach dem Senatsurteil in BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499 regelmäßig nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot der Rückwirkung belastender Gesetze, wenn er Investitionszulagen rückwirkend für bereits getätigte Investitionen absenkt, weil eine Entscheidung der Europäischen Kommission die Unvereinbarkeit der Beihilfen mit dem gemeinsamen Markt festgestellt und die Bundesrepublik Deutschland aufgefordert hat, die Beihilfen in dem als unvereinbar festgestellten Umfang aufzuheben und schon gewährte Begünstigungen zurückzufordern. Ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen auf die Gewährung der Beihilfen in dem zunächst gesetzlich geregelten Umfang kann schon vor der Entscheidung der Kommission nicht mehr entstehen, sobald das BMF die Einleitung eines Hauptprüfverfahrens durch die Kommission wegen der Beihilfen mitgeteilt und deshalb angeordnet hat, die Beihilfen abweichend vom Gesetz nicht oder teilweise zu gewähren.

Auch in diesen Fällen ist aber das mitgliedstaatliche öffentliche Interesse an der Wiederherstellung eines mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbaren Zustands zusammen mit dem öffentlichen Interesse der Europäischen Gemeinschaft an der Durchsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Wettbewerbsordnung abzuwägen gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte des Investors (BFH-Urteil in BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499).

c) Ein die öffentlichen Belange überwiegendes schützenswertes Vertrauen auf die bei Erlass des Investitionszulagenbescheids bestehende Rechtslage liegt im Streitfall nicht vor.

Zum Zeitpunkt, als der Kläger den Antrag auf Investitionszulage für Anzahlungen und Teilherstellungskosten für das geplante Wasserwerk stellte, und auch zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung bestand Anspruch auf Investitionszulage nur, wenn die Investition vor Ablauf des 1. Januar 1997 abgeschlossen werden würde (§ 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1991/1993). Er musste daher, um eine Investitionszulage für das Wasserwerk zu erhalten, seine Planungen auf eine Fertigstellung bis 31. Dezember 1997 einstellen. Als der Kläger sich zur Errichtung des Wasserwerks entschloss und mit dem Bau begann, konnte er somit nicht annehmen, der Zeitraum für die Fertigstellung werde nachträglich verlängert werden. Ein schützenswerter Vertrauenstatbestand konnte daher zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung nicht entstehen.

d) Ca. vier Monate vor Erlass des ursprünglichen Investitionszulagenbescheids vom 29. Februar 1996 war zwar durch das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 der Zeitraum für den Abschluss der begünstigten Investitionen bis zum 31. Dezember 1998 verlängert worden. Bereits durch das Schreiben in BStBl I 1996, 2 hatte das BMF aber darauf hingewiesen, die Verlängerung der Frist für den Investitionsabschluss stehe unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die Europäische Kommission, so dass ein mögliches Vertrauen des Klägers auf die geänderte Rechtslage seit Oktober 1995 bei Erlass des Investitionszulagenbescheids am 29. Februar 1996 schon nicht mehr bestanden hat.

Dass der Kläger im Zeitraum zwischen dem In-Kraft-Treten des JStG 1996 am 21. Oktober 1995 bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 2 aufgrund der Gesetzesänderung seine Planungen hinsichtlich der Fertigstellung des Wasserwerks geändert und dem späteren Fertigstellungszeitpunkt 31. Dezember 1999 angepasst hat, ist weder vorgetragen noch ergibt sich dies aus den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Angesichts des nur kurzen Zeitraums, in dem der Kläger auf die für ihn günstigere Rechtslage hätte vertrauen können, müsste dieses Vertrauen im Übrigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Wiederherstellung des gemeinschaftsrechtmäßigen Zustandes und der Durchsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Wettbewerbsordnung zurücktreten (vgl. Senatsurteil in BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499, unter II. 3. d).