Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine grundstücksverwaltende Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand darin besteht, Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (Grundbesitz) zu erwerben, zu bebauen, nach Fertigstellung zu vermieten oder zu verpachten sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte zu tätigen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) u.a. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (1991 und 1992) und setzte für das Jahr 1991 Zinsen zur Umsatzsteuer fest. Das FA gab die Änderungsbescheide dem Empfangsbevollmächtigten der Klägerin, F, mittels Postzustellungsurkunde am 11. Februar 1999 bekannt.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit dem am 12. März 1999 beim FA eingegangenen Schriftsatz vom 10. März 1999 Einspruch ein. Nachdem das FA darauf hingewiesen hatte, dass der Einspruch nach Ablauf der Einspruchsfrist eingegangen sei, beantragte die Klägerin am 7. April 1999 unter Vorlage zweier Fax-Sendeberichte vom 11. März 1999 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin (P) habe sich in Kenntnis des Fristendes am 11. März 1999 zur Fristwahrung für eine Übermittlung des Einspruchs per Telefax entschieden. Aus den Sendeberichten ergebe sich, dass der Versuch der Absendung mittels Telefax fristgemäß erfolgt sei. Der erste Sendebericht von 17:26 Uhr habe ihm angezeigt, dass eine Störung an dem Gerät des FA zu vermuten sei. Er habe daraufhin um 18:41 Uhr einen weiteren Sendeversuch unternommen. Auch dieser Versuch habe nicht zum Erfolg geführt. Da das Telefaxschreiben das Empfangsgerät nicht fristgemäß erreicht habe, sei ein unverschuldetes Hindernis gegeben und Wiedereinsetzung zu gewähren. Nach Kenntnis von diesem Hindernis sei P auf den normalen Postversand ausgewichen.

Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig und lehnte eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung —AO 1977—) ab, weil die Fristversäumnis auf einem Verschulden des P beruhe. Aus den vorgelegten Sendeberichten ergebe sich, dass keine Signale vom Sendegerät an das Empfangsgerät übermittelt worden seien. Laut dem Eingangsjournal des Faxgerätes des FA seien am 11. März 1999 keine Telefaxe der Klägerin eingegangen. Technische Störungen am Faxgerät des FA hätten nicht vorgelegen. Mit dem Scheitern des zweiten Übermittlungsversuches habe P erkennen müssen, dass eine Übermittlung per Fax nicht möglich sei, und in anderer Weise für die rechtzeitige Einlegung des Einspruchs Sorge tragen müssen. Der Vortrag der Klägerin, P sei nach dem Scheitern der Fax-Übermittlung auf den Postversand ausgewichen, werde dadurch widerlegt, dass der zum Schriftsatz gehörende Briefumschlag weder Postwertzeichen noch Poststempel trage.

Mit ihren Klagen machte die Klägerin geltend, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) lägen sowohl Störungen des Empfangsgerätes als auch Störungen der Übermittlungsleitung in der Sphäre des Empfängers. Der Nutzer eines für Übermittlungen anerkannten Faxgerätes habe mit der korrekten Eingabe der Empfängernummer das seinerseits Erforderliche zur Fristwahrung getan, wenn er so rechtzeitig mit der Übermittlung beginne, dass unter normalen Umständen mit ihrem Abschluss bis 24 Uhr zu rechnen sei. Dies sei im vorliegenden Fall geschehen: Zwar sei die Vorlage des Tagesjournals des Faxgerätes des P vom 11. März 1999 leider nicht möglich; ein derartiges Tagesjournal existiere nicht. Jedoch seien ausweislich der vorgelegten Sendeberichte am 11. März 1999 um 17:26 Uhr und um 18:41 Uhr Versuche unternommen worden, den Einspruch an das FA zu faxen. Daraus ergebe sich, dass die Klägerin alles ihr Mögliche unternommen habe, um die Übermittlung zu gewährleisten; insbesondere sei das Sendegerät fachgerecht bedient und die zutreffende Rufnummer des FA angegeben worden. Darüber hinaus sei es zu der Herstellung der Verbindung zwischen dem Sende- und Empfangsgerät gekommen. Das Faxgerät des P habe nach der Stellungnahme des Servicepartners, der das Faxgerät des P warte, am 11. März 1999 ordnungsgemäß gearbeitet. Die mangelnde Aufzeichnung sei deshalb nur mit einer technischen Störung des Empfangsgerätes zu erklären, zumal das Faxgerät des FA für die Zeit von 14:57 Uhr bis 0:00 Uhr keinen einzigen Faxeingang verzeichnet habe. Die Fehlermeldungen auf den Sendeberichten besagten, dass die Gegenseite einmal besetzt gewesen sei (BES.) bzw. dass die Gegenstelle sich nicht gemeldet habe (Fehler 634). Die vermutete Ursache hierfür sei nach Auskunft des Servicepartners „Papierstau oder Papierschacht leer”.

Soweit P in diesem Zusammenhang am 7. April 1999 gegenüber dem FA vorgetragen habe, nach Scheitern der Übermittlung per Fax sei der Brief von P mittels normalen Postlaufs an das FA übermittelt worden, sei dieser Sachvortrag fehlerhaft gewesen. Der Schriftsatz vom 7. April 1999 sei von einer Mitarbeiterin des P verfasst und der unzutreffende Sachvortrag von P übersehen worden. P habe sich vielmehr nach Scheitern des zweiten Sendeversuches dazu entschlossen, den Brief beim FA persönlich einzuwerfen. Dazu habe P sich am 12. März 1999 zum FA begeben und dort den in einem Briefumschlag einkuvertierten Einspruch in den Briefkasten des FA eingeworfen.

Im Laufe des Klageverfahrens hat P ein als „Bescheidebuch” bezeichnetes Fristenkontrollbuch sowie seinen mit Bleistift ausgefüllten „Tagesplan” für den März 1999 in Form einer Loseblattsammlung vorgelegt; aus dem Bescheidebuch könne nachvollzogen werden, für wen, wann, welcher Vorgang das Büro des P erreicht habe. Im Fristenkalender des P sei das Fristende verzeichnet gewesen.

Das FA hat im Laufe des Klageverfahrens mitgeteilt, die Tatsache, dass vom 11. März 1999 um 14:57 Uhr bis zum 12. März 1999 um 7:35 Uhr keine Faxeingänge zu verzeichnen gewesen seien, rechtfertige nicht die Schlussfolgerung der Klägerin, das Faxgerät des FA sei defekt gewesen. Aus den Journalseiten des Februar 1999 ergebe sich Ähnliches z.B. für den 2., 11. und 15. Februar 1999. Wenn beim Faxgerät des FA das Papier oder der Toner während einer Übertragung ausgehe, werde das eingehende Dokument automatisch in den Speicher übernommen. Nach dem Einlegen von Papier bzw. dem Austausch der Tonerkassette werde das empfangene Dokument automatisch ausgedruckt und im Journal festgehalten. Auch seien Netzausfallstörungen für die fragliche Zeit nicht bekannt. Die Stromzufuhr des Faxgerätes erfolge über einen extra abgesicherten Anschluss. Das Gerät sei mit einer Pufferbatterie ausgestattet, durch die gespeicherte Dokumente bei Netzausfall geschützt würden. Bei Störungen der Pufferbatterie könnten zwar Informationen verloren gehen. In diesem Fall werde jedoch ein „Netzausfallbericht” ausgedruckt. Für den 11. März 1999 liege ein derartiger Bericht nicht vor.

Das Finanzgericht (FG) hat in der mündlichen Verhandlung durch Vernehmung der Steuerberaterin B Beweis erhoben über die Behauptung der Klägerin, B und P hätten am 11. März 1999 um 17:18 Uhr und um 18:31 Uhr vergeblich versucht, die Einspruchsschrift vom 10. März 1999 per Telefax dem FA zuzuleiten.

Das FG wies die Klagen ab. Es vertrat in seinen Urteilen die Auffassung, die Einsprüche der Klägerin seien verspätet eingelegt worden und das FA habe eine Wiedereinsetzung zu Recht abgelehnt. Die Klägerin habe einerseits nicht glaubhaft gemacht, dass es unmöglich oder unzumutbar gewesen sei, die Einspruchsfrist zu wahren, weil die von der Klägerin mitgeteilten Tatsachen nicht den Schluss zuließen, die Klägerin sei ohne ihr Verschulden an der Einhaltung der Einspruchsfrist gehindert gewesen. Es hat dabei das Vorliegen einer von der Klägerin nicht zu vertretenden Leitungsstörung für ausgeschlossen erachtet, weil „nach der vom Gericht telefonisch eingeholten Auskunft beim Faxservice der Deutschen Bundespost eine Leitungsstörung im Sendebericht angezeigt” werde (jeweils S. 16 des Urteils unter 2. b cc). Die vorgelegten Sendeberichte hätten jedoch lediglich „besetzt” sowie die Fehlermeldung „634” (Zählerüberlauf bei Wahlwiederholung ohne Reaktion) angezeigt.

Zur weiteren Begründung des Urteils hat das FG unter 2. c) des Urteils ausgeführt, „abgesehen davon” halte es die Behauptung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, er habe am 11. März 1999 um 17:18 Uhr bis 17:26 Uhr sowie um 18:32 Uhr bis 18:41 Uhr zusammen mit seiner Angestellten B versucht, den Einspruch per Fax an das FA zu übertragen, unter Berücksichtigung der Gesamtumstände u.a. auch der Auffälligkeiten bei der Eintragung im „Bescheidebuch” und der Beweisaufnahme nicht für glaubhaft. Es sah die Zweifel bestätigt durch die Anforderung der Kopie der Postzustellungsurkunde und hat hierzu ausgeführt: „Wenn die Art der Bekanntgabe von P erfragt und bereits im Bescheidebuch eingetragen worden wäre, hätte für die bei P beschäftigte Frau G” „kein Anlass bestanden, am 14. Juli 1999 beim FA anzurufen und sich eine Kopie der PZU zufaxen zu lassen.”

Mit den Beschwerden gegen die Nichtzulassung der Revision rügt die Klägerin Verletzung rechtlichen Gehörs als Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—):

Das FG habe zunächst den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs dadurch verletzt, dass es die telefonische Anfrage des FG beim „Fax-Service der Deutschen Bundespost” im Urteil verwertet habe, um das Vorliegen einer Leitungsstörung auszuschließen. Hierin liege eine Überraschungsentscheidung; das FG habe die Klägerin auf diese Anfrage und deren Ergebnis nicht hingewiesen; die Klägerin habe deshalb keine Gelegenheit gehabt, sich dazu zu äußern. Hätte das FG die amtlicherseits eingeholte Auskunft nicht verschwiegen, sondern die Klägerin damit konfrontiert, hätte die Klägerin unter Beweisantritt (Vernehmung eines Mitarbeiters der Wartungsfirma des verwendeten Faxgeräts oder durch Sachverständigengutachten) nachgewiesen, dass die vom FG telefonisch eingeholte Auskunft „schlicht und einfach fehlerhaft” sei.

Das FG habe den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör außerdem verletzt, indem es die Bitte der G vom 14. Juli 1999, das FA möge bitte eine Kopie der Postzustellungsurkunde an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin übersenden, als Indiz dafür gewertet habe, dass die Eintragung im Bescheidebuch des P nicht authentisch sei. Diese Würdigung sei in einer derart „entfremdenden” Art und Weise erfolgt, dass es erforderlich gewesen wäre, die Klägerin hierauf hinzuweisen. Im Falle eines Hinweises hätte die Klägerin hierauf mittels Beweisantritts (Vernehmung der G) reagieren können. Diese hätte bekundet, dass die Anforderung erfolgt sei, um die ordnungsgemäße Dokumentation der Postzustellung auf der Postzustellungsurkunde zu überprüfen.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerden haben keinen Erfolg. Die Revision ist nicht wegen eines von der Klägerin gerügten Verfahrensmangels gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen.

1. Der Senat verbindet die Verfahren entsprechend § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO; denn sie betreffen dieselben Beteiligten und denselben, sowohl für Umsatzsteuer 1991 und Zinsen zur Umsatzsteuer 1991 als auch für Umsatzsteuer 1992 erheblichen Sachverhalt.

2. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann durch Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Stützt sich die Entscheidung des FG auf mehrere rechtliche Gesichtspunkte, die die Entscheidung jeweils für sich allein tragen, muss in der Beschwerdeschrift für jeden dieser Gründe ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Februar 1999 V B 124/98, BFH/NV 1999, 1111; vom 21. Juli 1999 V B 54/99, BFH/NV 2000, 239).

3. Gemessen daran ist die Revision nicht wegen eines Verfahrensmangels gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen.

a) Das FG hat seine Auffassung, eine Wiedereinsetzung sei nicht zu gewähren, wie folgt alternativ begründet:

- Die Klägerin sei nicht an der Einhaltung der Einspruchsfrist gehindert gewesen. Sie habe nicht glaubhaft gemacht, warum die Einhaltung der Einspruchsfrist nicht auf andere Weise als durch ein Telefax habe erfolgen können (jeweils 2. b der Urteilsgründe, S. 14 ff. der Urteile).

- "Abgesehen davon” halte es die Behauptung des Prozessbevollmächtigten, er habe am 11. März 1999 um 17:18 Uhr und um 18:32 Uhr vergeblich versucht, das Einspruchsschreiben per Telefax an das FA zu übertragen, trotz Aussage der Zeugin B und des vorgelegten Sendeberichts nicht für glaubhaft (jeweils 2. c der Urteilsgründe, S. 17 ff. der Urteile).

b) Hinsichtlich der letztgenannten Begründung, die die angefochtenen Urteile jeweils alleine trägt, hat die Klägerin zwar gerügt, das FG habe die Bitte der G vom 14. Juli 1999, das FA möge eine Kopie der Postzustellungsurkunde an P übersenden, in einer „entfremdenden Art und Weise” als Indiz dafür gewertet, dass die Eintragung im „Bescheidebuch” des P nicht authentisch sei; deshalb sei es erforderlich gewesen, die Klägerin hierauf hinzuweisen. Diese Rüge greift jedoch nicht durch; insoweit liegt kein Verfahrensfehler vor.

aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) wird für das finanzgerichtliche Verfahren u.a. dadurch verwirklicht, dass die Beteiligten das Recht haben, die Gerichtsakten und die dem Gericht vorgelegten Akten (insbesondere der beklagten Behörde) einzusehen (§ 78 FGO). Damit wird gewährleistet, dass die Beteiligten zu den in den vorgelegten und beigezogenen Akten enthaltenen Tatsachen Stellung nehmen können, bevor das Gericht sie zur Grundlage seiner Entscheidung macht (BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 VI B 2/02, BFH/NV 2002, 1168). Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder des rechtlichen Gehörs durch einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten liegt deshalb nur vor, wenn das FG den Akteninhalt nicht vollständig berücksichtigt hat, nicht aber, wenn es ihn zur Kenntnis genommen und in bestimmter Weise bewertet hat (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2004 III B 85/03, juris STRE200450667).

bb) Insbesondere liegt in der Berücksichtigung des Akteninhaltes im Streitfall auch keine Überraschungsentscheidung. Art. 103 Abs. 1 GG verbietet zwar, dass das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 19. Mai 1992 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133; vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505).

Angesichts der Tatsache, dass die Organisation der Fristenkontrolle und insbesondere die Auffälligkeiten der Eintragung in dem „Bescheidebuch” (dass nur bei einer Eintragung mit dem Zusatz „PZU” ein Hinweis auf die Zustellart angebracht war) ausweislich des Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung thematisiert wurde, greift deshalb auch die Rüge des Verstoßes des FG gegen Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO und § 76 Abs. 2 FGO nicht durch. Auf naheliegende tatsächliche Gesichtspunkte —wie die Berücksichtigung des Akteninhaltes, soweit er die Postzustellungsurkunde betrifft— braucht es zumindest dann nicht ausdrücklich hinzuweisen, wenn der Beteiligte —wie hier die Klägerin— fachkundig vertreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 20. August 1998 XI B 110/95, BFH/NV 1999, 329). Dem FG obliegt keine allgemeine Hinweispflicht in dem Sinne, dass es seine mögliche Beurteilung irgendwie andeuten müsse (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Juni 2003 IV B 195/01, BFH/NV 2003, 1437; vom 29. April 2004 V B 43/03, BFH/NV 2004, 1303).

Im Übrigen ist ausweislich der Terminprotokolle in der mündlichen Verhandlung vor dem FG der wesentliche Inhalt der Akten vorgetragen worden; ein Beteiligter kann sich danach in der Regel nach Schluss der mündlichen Verhandlung nicht mehr darauf berufen, er habe sich zu dem dem Urteil zugrunde liegenden Akteninhalt nicht äußern können (BFH-Beschlüsse vom 19. Juni 1998 IX B 13/98, BFH/NV 1999, 58; vom 19. Juni 1997 IV B 70/96, BFH/NV 1997, 829, m.w.N.).

c) Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die Klägerin zu Recht gerügt hat, das FG habe dadurch, dass es eine telefonische Anfrage beim Faxservice der Deutschen Post AG verwertet hat, ohne der Klägerin hierzu Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben, den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt hat. Dieser von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel betrifft nach der Begründung des finanzgerichtlichen Urteils nur die erste der beiden —unter a) dargestellten— alternativen Begründungen. Da die Klägerin im Hinblick auf die zweite Entscheidungsbegründung —wie unter b) dargestellt— Verfahrensfehler nicht mit Erfolg geltend gemacht hat und diese weitere Begründung den materiellen Inhalt des Urteils aus der für das Beschwerdeverfahren maßgeblichen Sicht des FG ebenfalls alleine trägt, kann der Senat nicht erkennen, dass das FG ohne diesen zugunsten der Klägerin als vorliegend unterstellten Verfahrensfehler anders entschieden hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 1992 V B 41/92, BFH/NV 1993, 37). Der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision muss daher auch insoweit der Erfolg versagt bleiben.

d) Soweit die Klägerin in der Sache rügt, das FG habe die Verweigerung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand durch das FA zu Unrecht gebilligt, wäre ein diesbezüglicher Fehler des FG nach der Rechtsprechung des BFH ein materiell-rechtlicher Mangel und kein Verfahrensmangel (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. November 2003 VII B 347/02, BFH/NV 2004, 511; vom 9. Februar 1994 V B 198/93, BFH/NV 1995, 602).