Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt insbesondere die leitungsgebundene Versorgung einer Stadt mit Trinkwasser.

Ihr Antrag auf Investitionszulage für das Jahr 1994 umfasste unter anderem Aufwendungen für die Auswechslung und Ergänzung von Trinkwasserleitungen.

Im Erstbescheid über die Festsetzung der Investitionszulage gewährte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) zunächst insoweit keine Investitionszulage. In einem Antrag auf Änderung dieses Bescheides wies die Klägerin auf ein Schreiben des Thüringer Ministeriums der Finanzen an die Oberfinanzdirektionen (OFD) vom 9. Juli 1996 hin, wonach es bei Investitionen in die Erneuerung und Erweiterung des Trinkwasserrohrnetzes nicht zu beanstanden sei, wenn bei Mitverwendung von Altteilen die Bemessungsgrundlage in Höhe von 80 v.H. des Aufwandes angenommen werde. Daraufhin änderte das FA den Bescheid antragsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977).

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Mai 1997 (BStBl I 1997, 567) wieder seine ursprüngliche Rechtsauffassung und setzte die Investitionszulage auf den ursprünglichen Betrag fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin grundsätzliche Bedeutung, Divergenz und mangelnde Sachaufklärung geltend.

II. Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), da die Beschwerdebegründung nicht den gesetzlichen Anforderungen entspricht. Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO in der Beschwerdebegründung dargelegt werden.

1. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) setzt voraus, dass die aufgeworfene Rechtsfrage im angestrebten Revisionsverfahren geklärt werden kann und klärungsbedürftig ist (z.B. Senatsbeschluss vom 12. Dezember 2001 III B 103/01, BFH/NV 2002, 652). Die bloße Behauptung, die Streitsache sei klärungsbedürftig, reicht zur Darlegung nicht aus. Zur Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage ist auszuführen, inwiefern die aufgeworfene Frage für das Urteil des Finanzgerichts (FG) entscheidungserheblich sein kann; zur Klärungsbedürftigkeit ist vorzutragen, dass der Beschwerdeführer bereits vorhandene Rechtsprechung zu den für grundsätzlich gehaltenen Rechtsfragen berücksichtigt und weshalb seiner Ansicht nach diese Rechtsprechung bisher keine Klärung gebracht habe (Senatsbeschlüsse vom 13. Juni 2002 III B 22/02, BFH/NV 2002, 1421, m.w.N.; vom 28. Juli 2003 III B 129/02, BFH/NV 2003, 1610).

a) Die Klägerin wirft die Frage auf, ob Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO 1977 verwehrt werden könne, weil die Verwaltungsvorschrift, auf die der Steuerpflichtige sich beruft, nicht allgemein publiziert worden sei, aber dem FA und dem Steuerpflichtigen bekannt und Grundlage der Bescheidänderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen gewesen sei. Diese Frage wäre im Revisionsverfahren nicht klärbar. Denn das FG lässt ausdrücklich offen, ob das vom Finanzministerium (FinMin) Thüringen an die OFD gerichtete Schreiben mangels Veröffentlichung überhaupt als allgemeine Verwaltungsvorschrift i.S. des § 176 Abs. 2 AO 1977 zu qualifizieren sei. Es wendet die Norm deshalb nicht an, weil es „an der zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen Verwerfung durch den Bundesfinanzhof als einem obersten Gerichtshof des Bundes fehlt”.

b) Nicht hinreichend dargelegt hat die Klägerin auch die Klärungsbedürftigkeit der Frage, ob der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO 1977 greifen kann, wenn die Rechtswidrigkeit der Verwaltungsvorschrift bereits vor ihrem Erlass durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) festgestellt wurde.

Es ergibt sich aus der Regelung selbst, dass eine Entscheidung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, mit der eine allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wird, denknotwendig nach Erlass dieser Verwaltungsvorschrift ergangen sein muss. Abgesehen davon hat der BFH im Urteil vom 28. Mai 2002 IX R 86/00 (BFHE 199, 1, BStBl II 2002, 840) ausgeführt, die Regelungen in § 176 Abs. 2 AO 1977 sollten den Steuerpflichtigen davor schützen, dass sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Bescheid gefunden habe, später als mit der Rechtsordnung nicht vereinbar erweise. Im Übrigen hätte die Klägerin vortragen müssen, wie sich ein Vertrauen in den Bestand einer Verwaltungsvorschrift bilden soll, die —wie die Klägerin selbst ausführt— schon im Zeitpunkt des Erlasses im groben Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung stand.

c) Die Fragestellung, ob die Rückforderung von Investitionszulage nach Treu und Glauben nur dann ausgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige die Investitionen ohne die Investitionszulage nicht verwirklicht hätte oder ob bereits die Verwendung der Zulage für andere Investitionen ausreicht, lässt unberücksichtigt, dass die der Rückforderung zu Grunde liegende Bescheidänderung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 beruht. Es fehlt eine Auseinandersetzung mit der bereits vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der die Festsetzung einer Steuer oder Investitionszulage unter Vorbehalt der Nachprüfung das Entstehen eines für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestands verhindert. Eine Ausnahme lässt die Rechtsprechung nur zu, wenn das FA eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (Senatsurteil vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529, m.w.N.). Der Beschwerde ist nichts dazu zu entnehmen, wie sich aus der Verwaltungsanweisung des FinMin Thüringen ein einer Zusage ähnlicher Vertrauenstatbestand in den Bestand des Investitionszulagenbescheides hätte ergeben können.

2. Mangelnde Sachaufklärung als Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann ordnungsgemäß gerügt, wenn ausgeführt wird, aus welchen Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung oder Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschluss vom 18. Januar 2001 V B 157/00, BFH/NV 2001, 926, m.w.N.). Daran fehlt es.

Auf die Frage, ob und in welcher Weise das Schreiben des Thüringer FinMin publiziert oder sonst der Fachöffentlichkeit bekannt geworden ist, kam es für die Entscheidung des FG —wie im Urteil ausdrücklich betont— nicht an, weil es die weitere Voraussetzung des § 176 Abs. 2 AO 1977 für den Vertrauensschutz in die Fortgeltung der darin formulierten Verwaltungsauffassung, die Verwerfung der Verwaltungsvorschriften durch den BFH, nicht als erfüllt ansah.

Ebenso wenig kam es darauf an, ob und welche Vermögensdispositionen die Klägerin im Hinblick auf die Gewährung der Investitionszulage getätigt hatte. Denn nach Auffassung des FG scheiterte ein die Rückforderung ausschließender Vertrauenstatbestand —ohne dass es noch auf eine Vermögensdisposition angekommen wäre— bereits daran, dass der Zulagenbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war.