Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt den Parallelimport von Arzneimitteln in die Bundesrepublik Deutschland. Ihren Antrag vom November 1999 auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom gemäß § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes in der Fassung von Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I, 378) —StromStG— lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) mit Bescheid vom November 1999 mit der Begründung ab, dass das Unternehmen nicht dem Produzierenden Gewerbe angehöre. Vielmehr sei es dem Abschnitt G Klasse 51.46 (Großhandel mit pharmazeutischen Erzeugnissen) der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93) —Klassifikation der Wirtschaftszweige— zuzuordnen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA die Erteilung der beantragten Erlaubnis zu Recht abgelehnt habe. Im Streitfall sei die Vorbemerkung 3.5. der WZ 93 zu berücksichtigen. Danach sei es für die Zuordnung eines Unternehmens zum Abschnitt G (Handel) wesentlich, dass die Haupttätigkeit im Handel mit Waren bestehe, die vom Verkäufer nicht mehr als im Handel üblich verändert wurden. Zu solchen handelsüblichen Manipulationen zähle das Sortieren, Zusammenstellen und Verpacken der Ware. Diese Wertung werde auch durch die Erläuterung zu Unterabschnitt 51 WZ 93 bestätigt. Dort sei nämlich festgelegt, dass dieser Abschnitt auch die im Handel übliche Behandlung wie das Zusammenstellen, Aus- und Umpacken sowie die Weiterverteilung in kleineren Mengen, z.B. bei Arzneimitteln, umfasse. Daher sei das Unternehmen der Klägerin dem Abschnitt G Unterklasse 51.46.1 WZ 93 (Großhandel mit pharmazeutischen Erzeugnissen) zuzuordnen. Nicht entscheidungserheblich sei der Umstand, dass die Klägerin für ihre Tätigkeit eine Erlaubnis zur Herstellung von Arzneimitteln nach § 13 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 14 des Arzneimittelgesetzes (AMG) habe, die sich auf das Abpacken und Kennzeichnen beziehe. Im Rahmen der stromsteuerrechtlichen Beurteilung der Tätigkeit habe die arzneimittelrechtliche Einstufung zurückzutreten, so dass von einer handelsüblichen Manipulation im Großhandel auszugehen sei. Das Unternehmen der Klägerin könne auch nicht aufgrund der Vorbemerkung 3.4 WZ 93 als sog. Converter dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden. Auch sei eine von § 2 Nr. 3 StromStG und den Festlegungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige abweichende Einstufung nicht möglich, da das StromStG insoweit eine abschließende Regelung treffe und die Verweisung auf statistische Vorgaben nicht beispielhaft zu verstehen sei. Schließlich werde die Klägerin im Vergleich zu Arzneimittelherstellungsbetrieben nicht gleichheitswidrig belastet. Der in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) normierte Gleichheitssatz gebiete es nicht, für Handelsunternehmen die gleichen Stromsteuerermäßigungen vorzusehen wie für Hersteller von Arzneimitteln, die ihre Produkte selbst vertrieben.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 3 Abs. 2 StromStG rügt. Das FG habe übersehen, dass es für die Zuordnung eines Unternehmens nicht darauf ankomme, ob sich die Tätigkeit einer Unterklasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuordnen lasse. Die Erläuterungen zu Abschnitt G (Handel) bezögen sich auf Waren, die an andere Handelsstufen oder den Endverbraucher abgegeben würden. Importierte Arzneimittel erlangten ihre Handelsfähigkeit jedoch erst durch ihre Verpackung und Kennzeichnung. Erst durch diese Tätigkeiten, für die eine Zulassung nach dem AMG erforderlich sei, werde eine verkehrsfähige Ware hergestellt. Dagegen würden diese Tätigkeiten von Arzneimittelgroßhändlern und Apothekern nicht ausgeübt, weshalb nach der Verkehrsauffassung auch nicht von handelsüblichen Manipulationen ausgegangen werden könne. Den diesbezüglichen Sachvortrag sowie die in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Demonstrationen habe das FG nicht zur Kenntnis genommen. Im Übrigen sei § 4 AMG inzwischen um eine Definition des Großhandels mit Arzneimitteln ergänzt worden. Entsprechend dieser Definition habe die Klägerin durch ihre Zulassung alle Rechte und Pflichten eines pharmazeutischen Unternehmens wahrzunehmen. Schließlich habe das Statistische Bundesamt in einem Schreiben vom Juni 2004 das Unternehmen im Rahmen einer vom Bundesamt jährlich durchzuführenden Kostenstrukturerhebung als Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes (Klassifikationsnummer 24.42 —Herstellung von pharmazeutischen Spezialitäten und sonstigen pharmazeutischen Erzeugnissen—) eingestuft.

Das HZA hält die Ausführungen des FG für zutreffend und weist darauf hin, dass die arzneimittelrechtliche Zulassung des Unternehmens der Klägerin für die Zuordnung nach der WZ 93 unerheblich sei. Im Interesse einer ordnungsgemäßen Arzneimittelversorgung und des Verbraucherschutzes sei in § 4 Abs. 14 AMG auch das Um- und Abfüllen sowie das Abpacken und Kennzeichnen als Herstellungshandlung definiert. Die weite Fassung des Herstellerbegriffes trage dem Sinn und Zweck der arzneimittelrechtlichen Bestimmungen Rechnung, könne jedoch nicht auf das StromStG übertragen werden, dessen Begünstigungstatbestände eng auszulegen seien. Auch bei Arzneimitteln, die nicht in für den Endverbraucher bestimmten Packungen abgepackt seien, handele es sich um Waren. Als solche würden sie auch von der Position 3004 des Harmonisierten Systems angesprochen. Die Tätigkeit der Klägerin erschöpfe sich darin, die importierten Arzneimittel nach den Bestimmungen des deutschen Arzneimittelrechts zur Abgabe an den Endverbraucher verkaufsfertig herzurichten. Auch gehöre die Klägerin nicht zu den Unternehmen, die —weil im internationalen Wettbewerb stehend— nach den §§ 9 und 10 StromStG besonders gefördert werden sollten. Schließlich könne auch das von der Klägerin vorgelegte Schreiben des Statistischen Bundesamtes der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon, dass es neuen und damit unzulässigen Tatsachenvortrag darstelle, beruhe die Einstufung des Statistischen Bundesamtes auf den eigenen Angaben der Klägerin, die das Bundesamt nicht näher überprüft habe. Im Übrigen habe eine telefonische Anfrage ergeben, dass Reimporteure von Arzneimitteln seit In-Kraft-Treten der WZ 93 ab dem 1. Januar 1995 ausnahmslos der Klasse 51.46 (Großhandel mit pharmazeutischen Erzeugnissen) zugewiesen würden.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG; ihr steht deshalb ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht zu. Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass das Abpacken und Kennzeichnen der importierten Arzneimittel innerhalb des Abschnitts G (Handel) der Klasse 51.46 (Großhandel mit pharmazeutischen Erzeugnissen) zuzuordnen ist.

1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder ggf. einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) die in der Klassifikation der Wirtschaftszweige und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend.

a) Mit der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige hat der Gesetzgeber zur Abgrenzung und näheren Bestimmung des Begünstigtenkreises eine Typisierung vorgenommen, die unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Regelung abschließend, so dass in anderen Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen, die ein Unternehmen als Herstellungsbetrieb und damit als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes qualifizieren, zur Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden können. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf statistische Vorgaben dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung der Schaffung von neuen komplizierten Regelungen (BTDrucks 14/440). Das von Praktikabilitätserwägungen getragene Anliegen des Gesetzgebers würde daher unterlaufen, wenn außerhalb der Klassifikation der Wirtschaftszweige normierte Kriterien und Begriffsbestimmungen zusätzlich zu den statistischen Vorgaben zu beachten wären. Denn durch die in § 2 Nr. 3 StromStG angelegte Typisierung sollten entsprechende Konkurrenzsituationen und die damit verbundenen Abgrenzungsprobleme gerade vermieden werden.

b) Aus diesen Gründen kann der Ansicht der Klägerin nicht gefolgt werden, ihre Einstufung als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes lasse sich bereits aus der ihr erteilten Herstellungserlaubnis nach § 13 Abs. 1 AMG ableiten. Zwar trifft es zu, dass sich das Abpacken und Kennzeichnen von Arzneimitteln aus arzneimittelrechtlicher Sicht als Herstellungshandlung darstellt (vgl. § 4 Abs. 14 AMG), jedoch ist diese Qualifizierung für die stromsteuerrechtliche Behandlung einer entsprechenden Tätigkeit nicht bindend. Insbesondere aus Gründen der Qualitätssicherung und des Verbraucherschutzes geht das Arzneimittelrecht von einem weiten Herstellerbegriff aus. Nach dem in § 1 AMG festgelegten Programmsatz verfolgt das AMG den Zweck, im Interesse einer ordnungsgemäßen Arzneimittelversorgung für die Sicherheit im Verkehr mit Arzneimitteln zu sorgen. Aus diesem Grund werden vom arzneimittelrechtlichen Herstellungsbegriff auch Tätigkeiten erfasst, die nach den statistischen Vorgaben der Klassifikation der Wirtschaftszweige als im Handel übliche Manipulationen anzusehen sind und infolgedessen nicht dazu führen können, ein Unternehmen dem Produzierenden Gewerbe i.S. von § 2 Nr. 3 StromStG zuzuordnen.

2. Auch der Ansicht der Klägerin, dass es sich bei den aus dem Ausland bezogenen Arzneimitteln nicht um Waren im Sinne der Erläuterungen zu Abschnitt G der Klassifikation der Wirtschaftszweige handelt, vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Eine Unterscheidung von Fertigarzneimitteln i.S. von § 4 Abs. 1 AMG, die im Voraus hergestellt und in einer zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Packung in den Verkehr gebracht werden, und anderen Arzneimitteln, die Gegenstand des Großhandels sind und einer Abpackung in für den Endverbraucher bestimmte Packungen noch bedürfen, nimmt die Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht vor. Entscheidend für die Auslegung des Warenbegriffs ist vielmehr, dass es sich um ein Erzeugnis handelt, das einer kaufmännischen Transaktion zugänglich ist. Darauf deutet die Erläuterung 3.5 zu Abschnitt G hin, nach der unter Handel alle Einheiten klassifiziert werden, deren wirtschaftliche Haupttätigkeit im Erwerb (im Allgemeinen Kauf) beweglicher Waren und ihrem Weiterverkauf besteht. In diesem Sinne sind auch Arzneimittel, die ein Importeur von einem im Ausland ansässigen Hersteller erwirbt, Gegenstand des Handels und damit Waren im Sinne der Klassifikation der Wirtschaftszweige.

3. Ausgehend von dem so verstandenen Warenbegriff stellt sich das Sortieren, Trennen, Zusammenstellen und Verpacken eines Erzeugnisses als dem Schwerpunkt der eigentlichen wirtschaftlichen Betätigung untergeordnete Tätigkeit dar, die nicht geeignet ist, dem Unternehmen das Gepräge eines Herstellungsbetriebes zu verleihen. Vielmehr können für statistische Zwecke grundsätzlich nur solche Tätigkeiten als Verarbeitung oder Herstellung angesehen werden, bei denen das Einwirken auf die Ware zu einer nicht unerheblichen Veränderung ihrer stofflichen Zusammensetzung führt (vgl. Vorbemerkung 3.5 zum Abschnitt G). Demzufolge wird in den Erläuterungen zu Unterabschnitt 51 der Klassifikation der Wirtschaftszweige —die Gültigkeit auch für den Großhandel mit pharmazeutischen Erzeugnissen beanspruchen— beispielhaft das Zusammenstellen, Auspacken, Umpacken und die Weiterverteilung von Arzneimitteln als im Handel übliche Behandlung angesprochen.

Im Streitfall ist mit der Um- und Neuverpackung der aus dem Ausland bezogenen Medikamente sowie mit deren Umbenennung und der Erstellung und Hinzufügung neuer Beipackzettel keine stoffliche Veränderung der eigentlichen Produkte verbunden. Das Einwirken auf die von der Klägerin vertriebenen Erzeugnisse hält sich vielmehr im Rahmen einer im Handel mit Arzneimitteln als handelsüblich einzustufenden Manipulation, die nicht dazu führen kann, das Unternehmen der Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes einzustufen.

4. Soweit der Behauptung der Klägerin, das FG habe den Sachvortrag und die Demonstration in der Sitzung nicht zur Kenntnis genommen, die Verfahrensrüge entnommen werden könnte, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt, liegt ein solcher Verfahrensmangel nicht vor. Denn grundsätzlich ist von einem pflichtgemäßen Verhalten des FG auszugehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. Juni 1992 II B 192/91, BFH/NV 1993, 34). Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass das FG unter Verletzung des rechtlichen Gehörs entscheidungserheblichen Sachvortrag der Klägerin im Rahmen der Entscheidungsfindung außer Acht gelassen hat, sind weder dem Vorbringen der Revision noch dem Inhalt der erstinstanzlichen Entscheidung zu entnehmen. Vielmehr hat das FG die Tätigkeit der Klägerin, nämlich das Abpacken und Kennzeichnen von importierten Arzneimitteln, sachlich zutreffend erfasst, jedoch nicht die von der Klägerin gewünschte Schlussfolgerung in dem Sinne gezogen, dass sich diese Tätigkeit nicht als im Handel mit Arzneimitteln handelsübliche Manipulation darstellt. Die von der Rechtsauffassung der Klägerin abweichende Würdigung des klägerischen Sachvortrags stellt daher keine Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dar.

5. Das an die Klägerin gerichtete Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom Juni 2004 kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden, weil es sich insoweit um neuen Tatsachenvortrag handelt (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1999 VII R 78/98, BFH/NV 2000, 898; Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 118 FGO Rz. 46). Unabhängig davon ist mit der Einbeziehung eines Unternehmens in das statistisch vorgeschriebene Auswahlverfahren und mit der sich anschließenden Übersendung eines Fragebogens im Rahmen der jährlich vorgeschriebenen Kostenstrukturerhebung keine rechtsverbindliche Einstufung eines Unternehmens als Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes verbunden. Vielmehr setzt das Auswahlverfahren den Rückgriff auf einen bereits vorhandenen Datenbestand voraus, so dass eine individuelle Klassifizierung des jeweiligen Unternehmens, wie sie etwa auf dessen Anfrage und Mitteilung der konkreten Tätigkeitsbereiche vorzunehmen wäre, gerade nicht erfolgt. Einem Anschreiben im Rahmen der Kostenstrukturerhebung kann daher keine weitergehende Rechtswirkung, wie sie etwa ein Grundlagenbescheid entfalten könnte, zuerkannt werden.