Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines LKW, den er für seinen Schaustellerbetrieb verwendet. Das Fahrzeug ist mit einem Kastenaufbau ausgestattet, der aus mehreren Wohncontainern besteht, die von den Mitarbeitern des Klägers während der jeweiligen Veranstaltung, die der Kläger beschickt, zum Wohnen genutzt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hat gegen den Kläger für dessen Fahrzeug mit Bescheid vom 19. Juli 2000 eine Kraftfahrzeugsteuer von jährlich 3 500 DM festgesetzt. Mit einem am 22. März 2001 beim FA eingegangenen Schriftsatz hat der Kläger vorgetragen, gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt zu haben. Er begehre Steuerfreiheit für Schaustellerfahrzeuge gemäß § 3 Nr. 8 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Dies habe er in der Weise getan, dass er den Kraftfahrzeugsteuerbescheid an das FA zurückgesandt und auf ihm vermerkt habe „nach Schaustellerart, Mannschaftswagen mit Container, steuerfrei”.

Der Bescheid befindet sich nicht bei der vom FA vorgelegten Akte. Die gegen ihn erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben. Das Finanzgericht (FG) hat in seinem Urteil offen gelassen, ob die Klage zulässig ist. Sie sei jedenfalls unbegründet, weil die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 8 KraftStG nicht eingreife. Es handele sich bei dem Fahrzeug des Klägers nämlich weder um eine Zugmaschine im Sinne des Buchst. a dieser Vorschrift noch um einen Wohn- oder Packwagen im Sinne des Buchst. b; denn unter den Buchst. b fielen nur Fahrzeuge, die als Anhänger mitgeführt werden könnten. Selbstfahrende Wohnwagen seien kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht begünstigt. Dies verstoße nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz.

Gegen dieses Urteil richtet sich die von dem erkennenden Senat zugelassene Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid des FA in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen…auf 0 DM festgesetzt wird, und festzustellen, dass das Fahrzeug nicht zur Kraftfahrzeugsteuer heranzuziehen ist.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Es meint, die Steuerbefreiungstatbestände seien im Gesetz eindeutig definiert. Das Fahrzeug des Klägers sei weder eine Zugmaschine noch ein Wohnwagen i.S. des § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG, weil es sich dabei um Anhänger handeln müsse, die hinter einem Zugfahrzeug hergezogen werden.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil die Sache nicht spruchreif ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

Nach § 3 Nr. 8 KraftStG ist von der Steuer befreit das Halten von Zugmaschinen, solange sie ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden (Buchst. a), sowie von Wohnwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3 500 kg und Packwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2 500 kg im Gewerbe nach Schaustellerart, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen (Buchst. b).

Zugmaschinen sind nach der Rechtsprechung des Senats Fahrzeuge, deren wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und die nach ihrer Bauart ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt sind (Urteil vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414). Die Anwendung des Buchst. a kommt damit, ohne dass dies näherer Ausführung bedarf, im Streitfall nicht ernstlich in Betracht.

Das Fahrzeug des Klägers ist jedoch nach § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG von der Steuer befreit. Diese Vorschrift ist auch auf selbstfahrende Wohnwagen anzuwenden (a.A. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3 Rdnr. 115, mit Hinweis auf einen Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen). Allerdings hat der Gesetzgeber des Jahres 1985, in dem vorgenannte Vorschrift des KraftStG ihre heutige Fassung erhalten hat, die Verwendung von selbstfahrenden Wohnwagen im Schaustellergewerbe offenbar noch nicht im Auge gehabt. Anlass für die Erweiterung der bis 1985 auf Zugmaschinen für das Schaustellergewerbe bzw. für Schausteller (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Januar 1966 II 127/63, BFHE 85, 46, BStBl III 1966, 229) beschränkten Steuerbefreiung war vielmehr, dass damals für das Schaustellergewerbe verwendete Fahrzeuganhänger nur dann von der Kraftfahrzeugsteuer frei waren, wenn sie lediglich hinter Zugmaschinen mit einer Geschwindigkeit von nicht mehr als 25 km/h mitgeführt wurden; denn dann waren sie nach § 18 der Straßenverkehrs-Zulassungsordnung (StVZO) nicht zulassungspflichtig und folglich nach § 3 Nr. 1 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Die Verwendung solcher Anhänger hinter schnelleren Zugmaschinen und eine entsprechende Erweiterung der Steuerbefreiung erschien dem Gesetzgeber jedoch wegen der Belange des Verkehrs wie der Schausteller dringend geboten (vgl. BTDrucks 10/4513, Bl. 33). An selbstfahrende Wohnwagen im Schaustellergewerbe hat der Gesetzgeber damals offenbar nicht gedacht; sie waren bis dahin —weil weder Zugmaschine noch mit höchstens 25 km/h hinter einer Zugmaschine beförderte Anhänger— nicht steuerbefreit und wurden auch jetzt weder im Gesetzestext noch, soweit dokumentiert, in den Gesetzesberatungen ausdrücklich angesprochen.

Dass der Gesetzgeber des Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes (KraftStÄndG) von 1985 die kraftfahrzeugsteuerliche Lage von Schaustellerbetrieben nicht bewusst dadurch hat verbessern wollen, dass er ihnen die kraftfahrzeugsteuerfreie Verwendung (auch) von selbstfahrenden Wohnwagen ermöglichte, steht indes einer dahin gehenden Auslegung des § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG nicht entgegen. Diese ist vielmehr aus folgenden Gründen geboten:

Das aus der Sicht des Gesetzgebers des § 3 Nr. 8 KraftStG —Fassung 1985— bestehende Bedürfnis, Wohnwagenanhänger von Schaustellerbetrieben uneingeschränkt in die Steuerbefreiung einzubeziehen, musste mit Rücksicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz die Frage aufwerfen, ob nicht die Einbeziehung von selbstfahrenden Wohnwagen in die Steuerbefreiung anlässlich der Neufassung des § 3 Nr. 8 KraftStG geboten ist. Wie bereits der Kläger zutreffend ausgeführt hat und offenbar auch FA und FG nicht in Abrede stellen wollen, sind nämlich keine einsichtigen sachlichen Gründe dafür gegeben, warum die Zugfahrzeuge und die Wohnwagenanhänger von Schaustellern steuerbefreit sein sollen, Schausteller also Kraftfahrzeugsteuerfreiheit genießen, wenn sie ihren speziellen Wohnbedarf durch einen von einer Zugmaschine gezogenen Wohnwagenanhänger befriedigen, nicht aber, wenn dies durch einen selbstfahrenden Wohnwagen geschieht, also ein Fahrzeug, in dem Funktion und Bauteile einer Zugmaschine und eines Wohnanhängers eine feste Verbindung eingegangen sind. Dass diese Fahrzeuge bis dahin anders als Gespanne aus Zugmaschine und Wohnwagenanhänger nicht steuerbefreit waren, ließ sich noch damit rechtfertigen, dass das Halten von Wohnwagen(anhängern), die mit einer Geschwindigkeit von höchstens 25 km/h fortbewegt werden dürfen, der Verwendung selbstfahrender Wohnwagen nicht vergleichbar war; überdies war der Ausschluss selbstfahrender Wohnwagen aus der Steuerbefreiung im Wesentlichen die Folge der § 3 Nr. 1 KraftStG zugrunde liegenden groben Typisierung, ohne dass in dem kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Regelungsprogramm die Besteuerung von Wohnwagen und Wohnwagenanhängern von Schaustellern eigens bedacht und normiert gewesen wäre. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung, die § 3 Nr. 8 KraftStG —Fassung 1985— gewährt, bieten hingegen keinen Anhalt dafür, nunmehr nicht auch selbstfahrende Wohnwagen im Gewerbe nach Schaustellerart von der Kraftfahrzeugsteuer frei zu lassen.

Wenn der Gesetzgeber des Jahres 1985 gleichwohl die Steuerbefreiung lediglich auf alle Wohnwagenanhänger (nicht aber auch auf selbstfahrende Wohnwagen) ausgedehnt hat, so ist diese Absicht einer hiervon abweichenden, über die Absichten des Gesetzgebers hinausgehenden, jedoch nach Sinn und Zweck der Steuerbefreiung gebotenen verfassungsfreundlichen Auslegung des § 3 Nr. 8 KraftStG nicht hinderlich. Das müsste erst recht gelten, wenn die Analyse des FG zutrifft, dass durch die tatsächliche Entwicklung (vermehrter Einsatz selbstfahrender Wohnwagen im Schaustellergewerbe) eine Regelungslücke entstanden ist. Denn solche Lücken ggf. durch eine extensive Auslegung des vom Gesetzgeber formulierten Steuertatbestandes zu schließen, gehört zu dem den Gerichten erteilten Auftrag zur Fortbildung des Rechts und ist auch bei einer Steuerbefreiungsvorschrift, die wie § 3 Nr. 8 KraftStG eine Ausnahme von der Steuerpflicht beim Halten von Kraftfahrzeugen vorsieht, nicht unzulässig. Es gibt nämlich jedenfalls im deutschen (Kraftfahrzeug-)Steuerrecht keinen Rechtsgrundsatz, dass Ausnahmevorschriften stets oder jedenfalls grundsätzlich „eng”, also nicht wie jede andere Vorschrift nach den allgemeinen Auslegungsregeln gemäß Wortlaut, systematischem Zusammenhang, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck auszulegen sind. Hätte aber der Gesetzgeber mit der Verwendung selbstfahrender Wohnwagen im Schaustellergewerbe gerechnet bzw. sich über deren kraftfahrzeugsteuerliche Behandlung eigens eine Meinung gebildet, so ist davon auszugehen, dass er solche Fahrzeuge ebenso wie Zugmaschinen und Wohnwagenanhänger von der Kraftfahrzeugsteuer befreit hätte oder doch jedenfalls bei Vermeidung eines kaum lösbaren Widerspruchs zu dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes hätte gleich behandeln müssen. Für den erkennenden Senat ist zumindest, wie erwähnt, kein sachlich einleuchtender Gesichtspunkt erkennbar, warum sowohl Zugmaschinen als auch Wohnwagenanhänger von Schaustellern unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 8 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sein sollen, selbstfahrende Wohnwagen von Schaustellern jedoch nicht. Auch vom FA ist dafür kein Gesichtspunkt angeführt worden.

Die vom erkennenden Senat für geboten erachtete Auslegung wird auch durch den Wortlaut des § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG nicht etwa ausgeschlossen; die Absicht des Gesetzgebers, nur Anhänger steuerfrei zu stellen, hat sich im Normtext nicht, jedenfalls nicht so deutlich niedergeschlagen, dass eine solche Auslegung die durch den Wortlaut der Vorschrift gezogenen Grenzen überschritte. Die vom KraftStG in § 3 Nr. 8 Buchst. b verwandte Formulierung („Wohnwagen und Packwagen im Gewerbe nach Schaustellerart ...”) findet sich in § 18 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. e StVZO wieder, der „Wohnwagen und Packwagen im Gewerbe nach Schaustellerart” —unter einschränkenden, hier nicht interessierenden Voraussetzungen— von der verkehrsrechtlichen Zulassungspflicht freistellt, die sonst für Kraftfahrzeuge mit einer durch die Bauart bestimmten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 6 km/h und ihre Anhänger grundsätzlich besteht. Diese Freistellung bezieht sich nur auf Anhänger; das ist in der einleitenden Wendung zu der genannten Nr. 6 ausdrücklich geregelt („Ausgenommen von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren sind…6. folgende Arten von Anhängern: ...”). § 18 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. e StVZO deutet also darauf hin, dass in der Gesetzessprache jedenfalls der StVZO —überdies ebenso in der Umgangssprache— unter Wohnwagen nicht selbstredend Wohnwagenanhänger zu verstehen sind, wenn auch diese kurz als „Wohnwagen” bezeichnet werden können (so z.B. in § 21 Abs. 1 Nr. 3 der Straßenverkehrsordnung —StVO—) und selbstfahrende Wohnwagen mitunter „Wohnmobile” genannt werden; jedoch sind auch selbstfahrende Wohnwagen und nicht nur Wohnwagenanhänger nach dem Sprachgebrauch der StVZO Wohnwagen. Das Gleiche wird für § 42 StVO zu gelten haben, wo Hinweisschilder auf „Plätze für Wohnwagen” erwähnt werden; denn dass insofern nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur Wohnwagenanhänger, sondern auch selbstfahrende Wohnwagen gemeint sind, liegt auf der Hand. In dem gleichen (Anhänger und selbstfahrende Fahrzeuge umfassenden) Sinn wird der Begriff des Wohnwagens schließlich ersichtlich z.B. in den zahlreichen Naturparkverordnungen der Länder gebraucht; denn auch insofern liegt auf der Hand, dass das in diesen ausgesprochene Verbot für das Abstellen von Wohnwagen nicht nur auch, sondern gerade in erster Linie die —den Markt beherrschenden— Wohnmobile, also selbstfahrende Wohnwagen, meint. Schließlich ist in diesem Zusammenhang § 10 Abs. 1 KraftStG zu erwähnen, wo das KraftStG von „Wohnwagenanhängern” spricht, welcher Formulierung es nicht bedurft hätte, wenn Wohnwagen im Sinne des KraftStG nur zum Wohnen bestimmte Anhänger wären.

Demnach bedarf es entgegen der Ansicht des FG unbeschadet der Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 8 KraftStG nach dem Sinn und Zweck der dort in Buchst. b vorgesehenen Steuerbefreiung keiner Gesetzesänderung, um selbstfahrende Wohnwagen von Schaustellern in die Steuerbegünstigung im Wege einer verfassungsfreundlichen Auslegung der Vorschrift einzubeziehen. Ob, wenn es anders wäre und § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG nicht in diesem Sinne auslegungsfähig wäre, ein gesetzgeberisches Unterlassen verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre, weil der Gesetzgeber trotz zahlloser zwischenzeitlicher Änderungen des KraftStG einen 1985 möglicherweise noch nicht als gleichheitswidrig zu beanstandenden Ausschluss selbstfahrender Wohnwagen von der Steuerbefreiung im Rahmen einer typisierenden Regelung —bzw., wie das FG meint, weil Schausteller damals selbstfahrende Wohnwagen „kaum” eingesetzt hätten— hat vorsehen dürfen, dieser Ausschluss selbstfahrender Wohnwagen heute jedoch nach den tatsächlichen Verhältnissen nicht mehr zu rechtfertigen wäre, kann offen bleiben.

2. Das Urteil des FG entspricht dieser Rechtsauslegung nicht. Es ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Es erscheint zwar zweifelhaft, lässt sich aber auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob das FA den Einspruch des Klägers gegen den angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid im Ergebnis deshalb zu Recht zurückgewiesen hat, weil dieser Bescheid, da nicht rechtzeitig mit dem Einspruch angefochten, bestandskräftig geworden ist (zu den prozessualen Folgen Urteil des Senats vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Die Sache muss daher zurück an das FG gehen. Dieses wird zu prüfen haben, ob der in dem angefochtenen Urteil erwähnte Schriftsatz des Klägers vom 28. Juni 2001, der vom FG in Bezug genommen worden ist und in dem ein Antrag auf Wiedereinsetzung wegen der versäumten Einspruchsfrist gesehen werden könnte, das FA zu einer sachlichen Entscheidung über den Einspruch hätte zwingen müssen oder ob ein solcher Wiedereinsetzungsantrag verfristet gewesen wäre, weil möglicherweise durch die ebenfalls in dem Urteil des FG erwähnten „mehrfachen Anschreiben” des FA, insbesondere durch das Schreiben vom 29. März 2001, die Frist des § 110 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in Lauf gesetzt worden ist.

Darüber hinaus hat das FG noch nicht die ihm vorbehaltene tatrichterliche Beurteilung der Behauptung des Klägers vorgenommen, rechtzeitig Einspruch eingelegt zu haben —also der Wiedereinsetzung gar nicht bedürftig zu sein—, nämlich vor Ablauf der Einspruchsfrist das Original des Kraftfahrzeugsteuerbescheides mit einem als Einspruch zu deutenden Vermerk an das FA zurückgesandt zu haben. Dass sich die betreffende Ausfertigung des Bescheides nicht bei der Akte des FA befindet, erübrigt eine eingehendere tatrichterliche Würdigung dieses Vorbringens des Klägers nicht.