Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Sie sind Ärzte für Allgemeinmedizin; der Kläger ist darüber hinaus Facharzt für Arbeitsmedizin. Bis in das Streitjahr (1997) erzielten die Kläger Einkünfte aus einer gemeinsam in D betriebenen Praxis. An dem durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelten Betriebsergebnis waren sie zu je 50 v.H. beteiligt. Von 1993 bis einschließlich der Gewinnermittlung für das Streitjahr erklärten sie Honorareinnahmen aus der allgemeinmedizinischen Versorgung von Privat- und Kassenpatienten sowie aus Arbeitsmedizin und aus der Tätigkeit als Badearzt, die sich in den Vorjahren (gerundet auf volle 100 DM) wie folgt aufschlüsselten:

Ab der Gewinnermittlung für 1998 erklärten sie nur noch Einnahmen aus Arbeitsmedizin.

Mit Praxisübernahmevertrag vom 27. Februar 1997 veräußerten die Kläger „die von ihnen geführte Arztpraxis” mit Wirkung zum 1. April 1997 für 70 000 DM an einen anderen Arzt, der in den (angemieteten) Räumen eine Praxis für Allgemeinmedizin fortführte. Nach den Bestimmungen des Übernahmevertrages sollte der Erwerber in den bestehenden Mietvertrag über die Praxisräumlichkeiten, in alle „laufenden Praxisverträge” und in „bisher mit den Praxismitarbeitern bestehende Arbeitsverträge” eintreten. Der Erwerber übernahm auch den Telefonanschluss der Praxis. Weiterhin war bestimmt, dass der Kläger oder ein von ihm beauftragter ärztlicher Mitarbeiter berechtigt sein sollte, bis zum 31. März 1998 in den Praxisräumen an einem Tag in der Woche für vier Stunden freiberufliche arbeitsmedizinische Untersuchungen durchzuführen und an einem Tag im Monat für jeweils vier Stunden das tragbare EKG-Gerät sowie das Lungenfunktionsgerät der Praxis für Betriebsuntersuchungen außerhalb der Praxis zu benutzen. Probanden, die an diesen Untersuchungstagen in den Praxisräumen untersucht würden, könnten weiterhin ihre Terminvereinbarungen über die bekannte Praxisnummer treffen. Die Terminliste für die ambulanten arbeitsmedizinischen Untersuchungen in der Praxis sollte bis zu dem genannten Datum weiterhin über die Anmeldung der Praxis geführt, eventuelle Blutproben sollten wie bisher dem Abholdienst mitgegeben werden.

Seit April 1997 sind die Kläger nur noch auf arbeitsmedizinischem Gebiet von eigenen Räumen in W aus tätig.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger einen laufenden Gewinn aus der Arztpraxis in Höhe von 278 056 DM und einen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 48 285 DM.

Im Rahmen der endgültigen Veranlagung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit der Kläger insgesamt um 7 000 DM niedriger an als bisher. Er behandelte ihn jedoch insgesamt als laufenden Gewinn ohne Tarifbegünstigung, da kein Teilbetrieb im Sinne des EStG veräußert worden sei.

Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, dass die Kläger eine Teilpraxis i.S. des § 18 Abs. 3 EStG veräußert hätten und gewährte für einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 36 287 DM die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG. Die Entscheidung (Urteil vom 26. Februar 2003 3 K 1262/01) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 860 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Das FA beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit für den Gewinn aus der Veräußerung der allgemeinmedizinischen Praxis von 36 287 DM eine Teilpraxis i.S. von § 18 Abs. 3 EStG bejaht und die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG gewährt wurden.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Der Senat kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob das FG die Veräußerung des Betriebsteils „Allgemeinpraxis” zu Recht als tarifbegünstigte Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG angesehen hat.

1. Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG kann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstehen, wenn ein freiberuflich Tätiger einen der selbständigen Arbeit dienenden Anteil am Vermögen, das seiner selbständigen Arbeit dient, veräußert oder in einem entsprechenden selbständigen Teilbereich seine Tätigkeit aufgibt. Eine derartige Teilpraxisveräußerung bzw. -aufgabe setzt in Anlehnung an den Begriff des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch in sich geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil der Gesamtpraxis voraus. Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbständigen Arbeit, insbesondere das Abstellen auf die persönliche Betätigung bei Teilen einer freiberuflichen Praxis, die erforderliche Selbständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden-(Patienten-)kreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe). Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. u.a. Senatsurteile vom 10. Oktober 1963 IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 27. April 1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 mit umfangreicher Zusammenstellung der Rechtsprechung, und zuletzt vom 1. Juli 2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31).

2. Der Senat stimmt dem FG allerdings darin zu, dass die Tätigkeiten eines niedergelassenen Arztes für Allgemeinmedizin einerseits und eines Betriebsarztes i.S. des § 2 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit (ASiG) vom 12. Dezember 1973 (BGBl I 1973, 1885) andererseits wesensmäßig verschieden sind. Sie gehören daher zu der vorstehend dargestellten Fallgruppe 1.

Nach § 2 ASiG werden die Betriebsärzte vom Arbeitgeber bestellt. Der Arbeitgeber hat die von ihm bestellten Betriebsärzte bei der Erfüllung ihrer Aufgaben zu unterstützen; insbesondere ist er verpflichtet, ihnen das erforderliche Hilfspersonal sowie Räume, Einrichtungen, Geräte und Mittel zur Verfügung zu stellen. Er hat ihnen die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderliche Fortbildung unter Berücksichtigung der betrieblichen Belange zu ermöglichen. Der Arbeitgeber übernimmt mithin Kosten, die im Rahmen einer Praxis für Allgemeinmedizin den Praxisinhaber treffen würden.

Aber auch in der Art der Aufgaben unterscheidet sich die Tätigkeit des niedergelassenen Arztes für Allgemeinmedizin von der des Betriebsarztes. Seine Aufgaben sind in § 3 ASiG geregelt. Danach haben die Betriebsärzte die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen. Sie erforschen die Ursachen von arbeitsbedingten Erkrankungen. Sie beraten den Arbeitgeber in ergonomischen und arbeitspsychologischen Fragen, z.B. bei einem Arbeitsplatzwechsel oder bei Ein- und Wiedereingliederungsmaßnahmen von Angestellten. Auch klären sie den Arbeitgeber über die Möglichkeiten zur Verhütung von tätigkeitsbedingten Erkrankungen auf. Sie archivieren ihre Untersuchungsergebnisse, führen statistische Auswertungen durch und treffen entsprechende Maßnahmen. Sie untersuchen die Arbeitnehmer, beurteilen sie arbeitsmedizinisch, erfassen die Untersuchungsergebnisse und werten sie aus. Sie müssen den Betrieb regelmäßig begehen und ggf. festgestellte Mängel an Ergonomie, Hygiene oder Sicherheit der Geschäftsführung bzw. der zuständigen Fachkraft für Arbeitssicherung mitteilen. Sie unterbreiten Vorschläge zur Mängelbeseitigung und wirken auf die Durchführung der Verbesserungsmaßnahmen hin. Im Betrieb gibt es eine regelmäßige Zusammenarbeit zwischen dem Betriebsarzt und der Fachkraft für Arbeitssicherheit; beide beraten die Geschäftsführung bei der Konzeption von Betriebsanlagen, bei der Beschaffung von Arbeitsmitteln, bei der Auswahl von persönlichen Schutzausrüstungen sowie bei der Organisation der Ersten Hilfe im Betrieb.

Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen liegt es auf der Hand, dass sich die Tätigkeit des Betriebsarztes insbesondere in ihrer Beziehung zum jeweiligen Auftraggeber wesentlich von der des niedergelassenen Arztes für Allgemeinmedizin unterscheidet. Letzterer wird häufig als „Hausarzt” die Krankheiten und das soziale Umfeld seiner Patienten kennen. Vor allem führt er die Heilbehandlung durch, wenn die Patienten krank sind, oder überweist sie an einen Spezialisten. Der Patient oder seine Krankenversicherung zahlen das Arzthonorar. Die wirtschaftliche Grundlage einer Allgemeinpraxis hängt daher insbesondere von dem Vertrauen ab, das die Patienten in den Praxisinhaber setzen.

Demgegenüber erhält der Betriebsarzt seine Vergütung vom Arbeitgeber oder von einem arbeitsmedizinischen Dienst, in dessen Auftrag er in den Betrieben tätig wird. Der Arbeitgeber wird zwar auch auf die Qualität des Betriebsarztes achten, für ihn spielen aber daneben andere Gesichtspunkte, wie z.B. die —nicht an eine Gebührenordnung gebundenen— Kosten eine Rolle. Ein besonderes Vertrauensverhältnis, wie es typischerweise das Verhältnis zwischen Arzt und Patient darstellt, besteht weder seitens des Arbeitgebers noch seitens der medizinisch betreuten Arbeitnehmer.

Die eingangs wiedergegebene einschränkende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Anerkennung von freiberuflichen Teilpraxen beruht insbesondere auf der Erwägung, dass ein einheitlicher Kunden-(Mandanten-, Patienten-)stamm nicht allein durch organisatorische Trennung in mehrere lebensfähige Wirtschaftseinheiten aufgeteilt werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 unter I.4.). Ein Arzt, der neben seiner Praxis für Allgemeinmedizin als Betriebsarzt tätig ist, hat jedoch gerade unter dem Aspekt der für den Freiberufler typischen persönlichkeitsbezogenen Tätigkeit zweierlei Arten von „Kunden”. Hierdurch unterscheidet er sich beispielsweise von einem Tierarzt, der neben Kleintieren auch Großtiere behandelt.

Angesichts der Zweiteilung des „Kundenstamms” ist es unerheblich, dass auch die betriebsärztliche Tätigkeit ärztliche Kenntnisse, insbesondere solche der inneren Medizin voraussetzt. Zudem wird den Besonderheiten der betriebsärztlichen Aufgaben auch durch besondere Ausbildungserfordernisse Rechnung getragen. Nach § 4 ASiG darf der Arbeitgeber als Betriebsärzte nur solche Personen bestellen, die —neben der Berechtigung zur Ausübung des ärztlichen Berufs— über die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderliche arbeitsmedizinische Fachkunde verfügen. Diese Fachkunde wird nachgewiesen durch die Berechtigung des Arztes, die Zusatzbezeichnung „Arbeitsmedizin” oder „Betriebsmedizin” zu führen (§ 3 Abs. 2 der Unfallverhütungsvorschrift Nr. 123). Die Weiterbildung zum Arzt für Arbeitsmedizin umfasst nach der im hier maßgeblichen Zeitraum gültigen Musterweiterbildungsordnung von 1992 der Bundesärztekammer zwei Jahre Erfahrung im Fach innere Medizin sowie zwei Jahre Arbeitsmedizin als Spezialfach, wovon drei Monate auf einen theoretischen Lehrgang entfallen. Die Weiterbildung zum Arzt für Betriebsmedizin unterscheidet sich hiervon dadurch, dass die speziell arbeitsmedizinische Ausbildung —bei gleich langer Dauer des theoretischen Kurses— lediglich auf ein Jahr angelegt ist.

Der Senat hat es bereits in seiner Entscheidung vom 7. November 1991 IV R 14/90 (BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457) als nahe liegend angesehen, die Tätigkeit als Betriebsarzt gegenüber dem Betrieb einer allgemeinmedizinischen Praxis als selbständige Betätigung zu beurteilen, wenn die Tätigkeit als Betriebsarzt —anders als beim damaligen Kläger— eine besondere Qualifikation voraussetzt, die auch zur Führung der Bezeichnung „Arzt für Arbeitsmedizin” berechtigen würde. Diese Voraussetzungen waren beim hiesigen Kläger erfüllt. Die Klägerin erfüllte —so versteht der Senat die Feststellungen des FG— offenbar die Voraussetzungen für die Führung des Zusatzes „Betriebsmedizin”.

3. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um beurteilen zu können, ob dem Praxisteil „Arbeitsmedizin” im Zeitpunkt der Veräußerung die notwendige organisatorische Selbständigkeit zukam. Wie der Senat zuletzt in seinem Urteil in BFH/NV 2005, 31 entschieden hat, indiziert die Ausübung wesensmäßig unterschiedlicher Tätigkeiten nicht das Vorliegen organisatorisch selbständiger Teilpraxen. Auch insoweit bedarf es jedenfalls einer gewissen organisatorischen Verselbständigung der verschiedenen Praxisteile. Ob ein Betriebs- bzw. Praxisteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse —beim Veräußerer/Aufgebenden— zu entscheiden (Senatsurteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838).

a) Soweit für den Senat erkennbar, haben die Kläger mit Ausnahme der gesonderten Erfassung der jeweiligen Betriebseinnahmen keine getrennte Gewinnermittlung für die Tätigkeit als Ärzte für Allgemeinmedizin einerseits und als Betriebsärzte andererseits durchgeführt. Zu Unrecht hat das FG diesem Umstand im Streitfall keine Bedeutung beigemessen. Zwar ist die getrennte Gewinnermittlung nicht zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Teilbetriebes (vgl. Senatsurteil vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55); gleichwohl muss dann aber die organisatorische Selbständigkeit des einzelnen Teilbetriebes durch andere Umstände, wie etwa durch die eindeutige räumliche Trennung oder durch den Einsatz besonderen Personals, hinreichend deutlich werden. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, lassen die Feststellungen des FG nicht mit der nötigen Deutlichkeit erkennen.

b) Allerdings liegt es auf der Hand, dass ein großer Teil der betriebsärztlichen Tätigkeit in den jeweiligen Betrieben stattfand. Auf der anderen Seite lassen die Vereinbarungen mit dem Praxisnachfolger vermuten, dass die Kläger vor der Veräußerung arbeitsmedizinische Untersuchungen auch in den Praxisräumen in D durchführten. Sollten diese Untersuchungen —wie die Kläger für die Zeit nach der Veräußerung vorgetragen haben— nur einmal im Monat stattgefunden haben, könnte das als unschädlich angesehen werden. Wenn jedoch im Übergabevertrag eine Nutzungsmöglichkeit von vier Stunden pro Woche vereinbart wurde, so spricht das zunächst dafür, dass jedenfalls der Umfang der in den Praxisräumen durchgeführten Untersuchungen in der Vergangenheit eine erheblich längere Nutzungszeit als wenige Stunden im Monat erwarten ließ. Hierzu fehlen tatsächliche Feststellungen des FG. Eine Nutzung der Praxisräume von vier Stunden pro Woche könnte —zusammen mit dem Fehlen einer getrennten Gewinnermittlung und je nach dem Umfang der Mitwirkung des Praxispersonals (s. nachfolgend unter c) bei der Erfüllung betriebsärztlicher Aufgaben— gegen eine organisatorische Selbständigkeit der beiden Praxisteile sprechen.

c) Nach den von den Klägern vorgelegten Unterlagen waren die Kläger zwar getrennt nach ihren Funktionen als Allgemeinärzte einerseits und als Betriebsärzte andererseits im Branchentelefonbuch verzeichnet, es handelte sich jedoch um ein und denselben Telefonanschluss. Daher liegt es nahe, dass eingehende Telefonanrufe, die die betriebsärztliche Tätigkeit betrafen, von den Praxismitarbeiterinnen angenommen wurden. Ebenso liegt es nahe, dass diese mitwirkten, wenn arbeitsmedizinische Untersuchungen in den Praxisräumen stattfanden, da die beiden ausschließlich für die betriebsärztliche Tätigkeit beschäftigten Mitarbeiterinnen nach Angaben der Kläger in den Praxisräumen nie gearbeitet haben. Wenn das FG davon ausgegangen ist, die allgemeinmedizinische Praxis und die arbeitsmedizinische Tätigkeit seien mit unterschiedlichem Personal betrieben worden, so ist das durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt. Es genügte unter diesen Umständen nicht der Hinweis, das FA habe die diesbezüglichen Angaben der Kläger nur unsubstantiiert bestritten.

Hierzu wird das FG im zweiten Rechtszug noch Feststellungen zu treffen haben, wobei sich die Anhörung der früheren Praxismitarbeiterinnen als Zeuginnen anbietet.

Darüber hinaus wird auch die Frage zu klären sein, ob und ggf. in welchem Umfang die Kläger in ihrer allgemeinmedizinischen Praxis Patienten behandelt haben, die sie zuvor als Betriebsärzte untersucht hatten. Die Kläger haben das bisher nur für die Zeit nach der Veräußerung in Abrede gestellt.