Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn K (im Folgenden: Schuldner). Er ist mit Beschluss vom 27. Mai 2002 bestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt hielt der Schuldner ein Kraftfahrzeug, für das er vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Kraftfahrzeugsteuer gezahlt hatte, und zwar für den Entrichtungszeitraum 16. November 2001 bis 15. November 2002. Im Juli 2002 übersandte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) dem Kläger eine „Steuerberechnung”, in der Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 16. November 2001 bis 26. Mai 2002 ausgewiesen war. Nach Abzug des betreffenden Betrages (131 €) und angefallener Säumniszuschläge von der tatsächlich vom Gesamtschuldner geleisteten Zahlung ergab sich ein Guthaben in Höhe von 115,95 DM, das das FA ebenfalls auswies. Die Finanzkasse des FA teilte dem Kläger hierzu mit, dass das vorgenannte Kraftfahrzeugsteuerguthaben auf Einkommensteuerschulden 2000 des Schuldners umgebucht werde. Hierüber hat das FA am 22. Januar 2003 einen Abrechnungsbescheid erlassen, der Gegenstand dieses Verfahrens ist.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 298 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

II.

Die Revision des FA ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis entstehen nach § 38 der Abgabenordnung (AO 1977), sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Kraftfahrzeugsteuer entsteht demnach —von hier nicht interessierenden Sonderfällen abgesehen (hierzu § 1 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes —KraftStG—)— durch das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen, das mit der verkehrsrechtlichen Zulassung des betreffenden Fahrzeuges beginnt und nach näherer Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung andauert. Der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand wird also durch das fortdauernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31. Januar 1973 II B 79/72, BFHE 108, 56, 58, BStBl II 1973, 197, und vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, BFH/NV 1998, 86). Die Kraftfahrzeugsteuer entsteht mithin vorbehaltlich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz KraftStG tageweise (Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 86).

Hiervon ist nach der Rechtsprechung des Senats die Kraftfahrzeugsteuer-Zahlungsschuld zu unterscheiden (Urteil des Senats vom 9. Februar 1993 VII R 12/92, BFHE 170, 300, 302, BStBl II 1994, 207), die mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums (§ 6 KraftStG) entsteht. Entrichtungszeitraum ist nach § 11 Abs. 1 KraftStG grundsätzlich ein Jahreszeitraum; denn nach dieser Vorschrift ist die Steuer im Allgemeinen (zu Ausnahmen siehe § 11 Abs. 2 bis 4 KraftStG) für die Dauer eines Jahres im Voraus zu entrichten. Es handelt sich dabei indes um eine gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer, wie sie übrigens bei vielen Steuern —wenn auch aus anderen Gründen als bei der Kraftfahrzeugsteuer— vorgesehen ist.

Aus diesen grundlegenden Überlegungen folgt ohne weiteres, dass die Tatsache, dass der Schuldner die Kraftfahrzeugsteuer bereits für Tage entrichtet hatte, in denen sein Vermögen einem Insolvenzverfahren unterlag, nichts für die Frage besagt, ob er auch für diese Tage Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer ist oder ob er die Kraftfahrzeugsteuer insoweit ohne Rechtsgrund (voraus-)geleistet hat und er folglich einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 hat, weil er für die Kraftfahrzeugsteuer, die an diesen Tagen entstanden ist, nicht Steuerschuldner ist.

Steuerschuldner ist nach § 7 Nr. 1 KraftStG grundsätzlich (siehe auch hier die Sonderfälle der Nrn. 2 bis 4) derjenige, für den das Fahrzeug zum Verkehr (verkehrsbehördlich) zugelassen ist. Diese Vorschrift für sich genommen scheint dem FG Recht zu geben, dass der Schuldner Steuerschuldner auch für die Dauer des Insolvenzverfahrens geblieben ist; denn er ist, wie sinngemäß aus den Feststellungen des FG zu entnehmen ist, verkehrsrechtlich Halter des Fahrzeuges gewesen, d.h. derjenige, für den dieses zum Verkehr zugelassen war.

Es liegt indes auf der Hand und ist von dem erkennenden Senat sinngemäß auch bereits entschieden worden, dass diese Betrachtungsweise übersehen würde, dass die Vorschriften des KraftStG durch die Vorschriften des Insolvenzrechts überlagert und, ohne dass dies ausdrücklich geregelt wäre, modifiziert werden (vgl. hierzu Häsemeyer, Insolvenzrecht, 3. Aufl. 2003, Rdnr. 23.39 ff.). Denn der dem Insolvenzrecht zugrunde liegende Rechtsgedanke verlangt, dass der Steuerfiskus aufgrund der —in der Regel ohne Rücksicht auf den Insolvenzfall konzipierten— steuerrechtlichen Regelungen keinen Vorteil gegenüber anderen Insolvenzgläubigern erlangt, aber auch keinen Nachteil. Deshalb kann nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass Steuerschulden, die erst nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens durch die Verwaltung des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens begründet werden, ebenso wie aus Rechtsgeschäften des Insolvenzverwalters bezüglich dieses Vermögens entstehende Forderungen nicht als Insolvenzforderungen anteilig zu befriedigen sind, sondern Masseverbindlichkeiten (§ 55 der Insolvenzordnung —InsO—) darstellen, während Verbindlichkeiten, die aufgrund eines dem Schuldner auch während der Dauer des Insolvenzverfahrens außerhalb desselben gestatteten rechtsgeschäftlichen oder steuerpflichtigen Handelns (vgl. § 80 Abs. 1 InsO) entstehen, aus der Masse überhaupt nicht (weder bevorrechtigt als Masseverbindlichkeit noch anteilig als Insolvenzforderung) befriedigt werden dürfen.

Deshalb ist vor Verfahrenseröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer, wenn sie noch nicht bezahlt worden ist, Insolvenzforderung (§ 38 InsO), nach Verfahrenseröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer jedoch entweder aus der Masse zu befriedigen, wenn das Fahrzeug für die Masse (bei deren Verwaltung) genutzt wird (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), anderenfalls bei Nutzung außerhalb der Masse aus dem insolvenzfreien Vermögen oder Erwerb des Schuldners. Folglich hat es der erkennende Senat in dem schon erwähnten Beschluss in BFH/NV 1998, 86 gebilligt, dass die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vor und nach der Konkurseröffnung ungeachtet des Laufs des Entrichtungszeitraums aufgeteilt wird und dass für die Zeit von der Konkurseröffnung an bis zum Tage einer etwaigen Abmeldung des Fahrzeuges entstehende Kraftfahrzeugsteuer gegen den Konkursverwalter durch Kraftfahrzeugsteuerbescheid festgesetzt (und nicht etwa als Konkursforderung angemeldet) wird. Diese Aufteilung hält auch das neuere Schrifttum, soweit ersichtlich einhellig, für geboten (vgl. Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, 6. Aufl. 2004, Rdnr. 1088 bis 1090; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 5. Aufl. 2000, S. 235 f.; Weis in Hess/Weis/Wienberg, Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Aufl. 2001, § 55 Rdnr. 263).

Der vorgenannter Entscheidung des Senats zugrunde liegende Fall unterscheidet sich von dem Streitfall freilich darin, dass dort die Kraftfahrzeugsteuer für den in das Konkursverfahren hineinragenden Entrichtungszeitraum zur Gänze noch nicht entrichtet war. Das hat indes, wie sich bereits aus vorstehenden Darlegungen zur Unterscheidung zwischen der Begründung der Kraftfahrzeugsteuerschuld und der Bedeutung der Kraftfahrzeugsteuerentrichtungsschuld ohne weiteres ergibt, keine rechtliche Bedeutung. Eine Aufteilung der Kraftfahrzeugsteuer auf die beiden eben bezeichneten Zeiträume ist vielmehr auch im Streitfall um einer gleichmäßigen Befriedigung der Insolvenzgläubiger willen geboten.

In dem Fall, dass die Steuer bereits für den Entrichtungszeitraum vor Verfahrenseröffnung entrichtet worden ist, muss die auf die Tage nach Verfahrenseröffnung entfallende Steuer entweder, wie ausgeführt, gegen den Verwalter oder gegen den Schuldner festgesetzt werden. Dies hat die rechtslogische Folge, dass der vor Verfahrenseröffnung vorausgezahlte Betrag vom FA der Masse zu erstatten ist, sofern dieses nicht mit Insolvenzforderungen aufrechnen kann und aufrechnen will. Denn sofern das Kraftfahrzeug nach Verfahrenseröffnung nicht im Rahmen der Verwaltung der Insolvenzmasse vom Insolvenzverwalter genutzt, sondern dem Schuldner frei gegeben wird (dazu Häsemeyer, a.a.O., Rdnr. 13.14) oder wegen Unpfändbarkeit kraft Gesetzes nicht Gegenstand des Insolvenzverfahrens ist (§ 36 Abs. 1 InsO), ist die Steuer von dem Schuldner aus dem insolvenzfreien Vermögen oder Erwerb zu tragen; der im Voraus entrichtete Betrag hingegen muss an die Masse zurückgelangen bzw., wenn aufgerechnet wird, durch die Verminderung der Insolvenzforderungen den konkurrierenden Insolvenzgläubigern —wenn auch in geringerem Umfang als bei Auszahlung des Erstattungsbetrages zugunsten der Masse— mittelbar zugute kommen.

Aber auch wenn der Insolvenzverwalter das Fahrzeug im Rahmen der Verwaltung der Insolvenzmasse nutzt und folglich aus derselben die Kraftfahrzeugsteuer als Masseforderung ungekürzt entrichten muss, erübrigt sich eine Festsetzung der während des Insolvenzverfahrens entstehenden Kraftfahrzeugsteuer und eine Erstattung der im Voraus entrichteten Kraftfahrzeugsteuer nicht (und bleibt folglich dem FA die Aufrechnungsmöglichkeit gegen Insolvenzforderungen erhalten). Ob das Fahrzeug des Schuldners im Streitfall zur Insolvenzmasse gehört —was das FG nicht näher erörtert hat und was, auch wenn es als unstreitig anzusehen sein sollte, der Entscheidung des Senats deshalb nicht zugrunde gelegt werden könnte—, ist folglich nicht zu prüfen, der Bestand der Hauptforderung, des Erstattungsanspruchs der Insolvenzmasse, hängt davon nicht ab. Denn die Steuerschuld des Insolvenzverwalters und die im Voraus befriedigte, (damals noch nicht und wegen der Nutzung des Fahrzeuges für die Masse endgültig) nicht entstandene Schuld des Schuldners sind nur der Höhe nach identisch, wesensmäßig jedoch verschieden. Sie beruhen auf unterschiedlichen Bescheiden, nämlich jene auf einem ggf. gegen den Insolvenzverwalter zu erlassenden Bescheid (der übrigens schon deshalb unverzichtbare Grundlage der Steuererhebung ist, damit diesem Rechtsschutz gewährt wird, wenn er z.B. seine Steuerschuldnerschaft bestreitet), diese aber auf einem gegen den jetzigen Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergangenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid (vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl. 2003, § 251 Rdnr. 22). Das übersieht das FG —das entgegen der Annahme des FA in seinem Urteil offenbar stillschweigend von einer Nutzung des Fahrzeuges für die Masse ausgegangen ist—, wenn es nur darauf sein Augenmerk richtet, dass das Fahrzeug nach wie vor zum öffentlichen Verkehr zugelassen ist und deshalb auch für die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Kraftfahrzeugsteuer zu Lasten der Insolvenzmasse geschuldet wird.

Das FA hat im Streitfall von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die im Voraus entrichtete Steuer nicht der Masse zuzuführen, sondern mit (Insolvenz-)Forderungen aufzurechnen, zu deren Befriedigung die Masse dient (§ 38 InsO). Der Einwand der Revision, die Aufrechnung führe dazu, dass die Kraftfahrzeugsteuer „faktisch” doppelt zu Lasten der Insolvenzmasse geleistet werde, ist dem erkennenden Senat nicht nachvollziehbar. Das FA hat von der Aufrechnungsmöglichkeit vielmehr Gebrauch machen dürfen, weil die Aufrechnungsvoraussetzungen vorlagen, worüber zwischen den Beteiligten nur hinsichtlich des der Masse Geschuldeten (Hauptforderung) Streit besteht. Die sonstigen allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung lagen nämlich vor und dieser standen auch §§ 95, 96 InsO nicht entgegen. Der angefochtene Bescheid, der hiervon ausgegangen ist, ist mithin rechtmäßig.