Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der in den Streitjahren 1982 bis 1984 jeweils Einnahmen aus Provisionsvertretungen als selbständiger Handelsvertreter erklärte, meldete sich am 19. Dezember 1980 nach Luxemburg ab und wurde seither vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen als beschränkt steuerpflichtig behandelt. Schon 1977 hatte er in Luxemburg die B-AG gegründet. Der Kläger hielt 94 % der Anteile am Stammkapital der Gesellschaft. Er war gleichzeitig bei der B-AG angestellt und ihr Generalbevollmächtigter.

Nach dem Vortrag des Klägers war ursprünglich beabsichtigt, alle Geschäfte der B-AG von Luxemburg aus zu betreiben. Jedoch verlagerten sich die Aktivitäten der B-AG absatz- und zulieferbedingt zunehmend nach Deutschland, wo sie seit dem 1. Januar 1980 eine Niederlassung in S betrieb. Von dort aus erfolgte in den Streitjahren der Verkauf und Vertrieb von Bautenschutzmitteln.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Niederlassung im Jahre 1987 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Filiale in S als Einzelfirma des Klägers zu behandeln sei, weil sich die geschäftliche Oberleitung in S befinde und nahezu die gesamten geschäftlichen Aktivitäten der B-AG, insbesondere die Rechnungslegung, der Zahlungsverkehr und die Buchhaltung, von S aus abgewickelt würden. Er behandelte die Filiale der B-AG als Einzelfirma des Klägers und ging ferner von einem Wohnsitz des Klägers im Inland aus. Die Feststellungen führten zu einer Änderung der Einkommen-, Umsatz-, Gewerbesteuermess- und Einheitswertbescheide; sämtliche Aktivitäten der B-AG wurden dem Kläger zugerechnet.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab.

Zur Begründung führte es u.a. aus, der Umsatzsteuer unterlägen bestimmte Leistungen, soweit sie im Inland ausgeführt würden. Nach § 3a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) sei bei sonstigen Leistungen der Ort ausschlaggebend, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Soweit das Unternehmen von einer Betriebsstätte aus betrieben werde, gelte die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung. Im Streitfall habe der Kläger im Inland einen Wohnsitz gehabt und das vom Kläger betriebene Unternehmen eine Betriebsstätte unterhalten. Sämtliche Aktivitäten der B-AG seien vom Kläger betrieben worden, und zwar überwiegend von der Wohnung in Saarbrücken aus. Die B-AG in Luxemburg habe vom Kläger lediglich Mittel erhalten, die sein Gehalt und die Verwaltungskosten abgedeckt hätten. Eigene Aktivitäten habe sie nicht entfaltet.

Das FA habe zu Recht sämtliche Aktivitäten der B-AG dem Kläger zugerechnet. Die rechtliche Grundlage für diese Zurechnung bilde § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), weil die Einschaltung der AG als juristische Person ausländischen Rechts rechtsmissbräuchlich gewesen sei.

Der Kläger sei der eigentliche Betreiber des im Inland aktiven Unternehmens gewesen. Gewinne, Umsätze und Betriebsvermögen seien ihm zuzurechnen. Es finde auch eine Umqualifizierung der von ihm erzielten Lohneinkünfte statt.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 214 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Er beantragt, das FG-Urteil und die gegen ihn gerichteten streitbefangenen Steuerbescheide aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Der Rechtsstreit wurde beim Bundesfinanzhof (BFH) zunächst unter dem Az. I R 15/01 geführt. Die Sache wegen Umsatzsteuer 1982 bis 1984 wurde zur gesonderten Entscheidung abgetrennt und an den V. Senat abgegeben. Das Urteil des I. Senats vom 19. März 2002 führte betreffend die Einkommensteuer, die Gewerbesteuermessbeträge und die Einheitswerte des Betriebsvermögens zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Sache wurde wegen Einkommensteuer 1982 bis 1984 an das FG zurückverwiesen. Die Gewerbesteuermessbescheide 1982 und 1984 sowie die Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1983 und zum 1. Januar 1984 wurden aufgehoben.

II. Die Revision ist begründet. Der Kläger hat die streitigen Umsätze nicht ausgeführt. Eine Anwendung des § 42 AO 1977 kommt nicht in Betracht.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. unter den im Gesetz näher bezeichneten Voraussetzungen Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980). Wer Leistender im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist, ergibt sich aus den dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen. Leistender ist danach regelmäßig der zivilrechtlich zur Leistung Verpflichtete, der die Leistung auch tatsächlich erbracht hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 1. Februar 2001 V R 6/00, BFH/NV 2001, 941, m.w.N.).

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) hatte die B-AG, vertreten durch den Kläger als Generalbevollmächtigten, die entsprechenden Verträge mit den Kunden abgeschlossen. Sie hat die streitigen Leistungen im Wesentlichen von ihrer Niederlassung in S aus erbracht.

Sie hat die Tätigkeit auch selbständig ausgeübt; insbesondere fehlt es an Anhaltspunkten für eine Eingliederung der B-AG als Organgesellschaft in das Unternehmen des Klägers (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1980).

2. Die Umsätze können dem Kläger auch nicht auf der Grundlage des § 42 AO 1977 zugerechnet werden.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 kann das Steuergesetz nicht durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Eine Gestaltung ist dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen und ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, m.w.N.).

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt jedoch nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFH/NV 2004, 1597, m.w.N.).

Im Streitfall war nach den maßgeblichen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften durch die Einschaltung der Luxemburger B-AG eine Umgehung der Besteuerung der streitigen Umsätze nicht möglich.

Die Leistungen, die die B-AG erbracht hat, bestanden nach den Feststellungen in der Vorentscheidung im Verkauf und Vertrieb von Bautenschutzmitteln. Da es sich insoweit um Lieferungen handelt, bestimmt sich der Leistungsort nach § 3 Abs. 6, 7 UStG 1980. Maßgebend für die Steuerbarkeit ist der Ort, an dem sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 UStG 1980) bzw. in Beförderungs-/Versendungsfällen der Ort, an dem die Beförderung/Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 UStG 1980). Dass es sich bei der B-AG um eine Luxemburger Gesellschaft handelt, ist danach für die Besteuerung von ggf. im Inland ausgeführten Umsätzen nicht erheblich; deren Einschaltung konnte daher nicht der Steuerumgehung dienen.