Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Rechtsnachfolger der im Jahre 1999 verstorbenen Klägerin des finanzgerichtlichen Verfahrens (im Folgenden: Klägerin). Diese erwarb im Jahre 1991 ein bebautes Grundstück (Wohnfläche 160 qm; Grundstücksgröße 607 qm) in X zu einem Kaufpreis von 280 000 DM und vermietete es durch einen im Oktober 1991 geschlossenen Mietvertrag ab Januar 1992 auf Lebenszeit an ihre Schwester und deren Ehemann (im Folgenden: Mieter). Die Miete betrug pro Monat 400 DM zuzüglich 50 DM für die Benutzung neu anzuschaffenden Inventars (Küchenmöbel, Wohnzimmermöbel, diverse Haushaltsmaschinen). Darüber hinaus hatten die Mieter sämtliche Nebenkosten (Müllabfuhr, Abwasser, Hausversicherung und Grundsteuer etc.) zu tragen; bei monatlich höheren Kosten als 800 DM war die Klägerin zu informieren „und bereit diese zu übernehmen, wenn es begründet ist”. Im Falle des Ablebens der Klägerin waren deren Söhne (Erben) nicht berechtigt, das Haus zu verkaufen, solange die Mieter lebten.

Zusätzlich räumte die Klägerin den Mietern im Juli 1992 an dem Objekt ein lebenslanges entgeltliches Wohnungsrecht ein. Der Jahreswert ist im notariellen Vertrag mit 4 800 DM angegeben; darüber hinaus wurde festgelegt, die monatliche Miete von 400 DM solle für den Fall des Ausscheidens der Klägerin aus dem Erwerbsleben höchstens zu einem Mietzins bis zu 800 DM führen. Bezüglich der Nebenkosten wurde vereinbart, dass die Mieter alle verbrauchsabhängigen (z.B. Wasser, Strom, Gas, Heizung) und die verbrauchsunabhängigen Nebenkosten (z.B. Grundsteuer, Gebäudehaftpflicht, Feuerversicherung) „bis zu einer Gesamthöhe einschließlich des Mietzinses ohne verbrauchsabhängige Nebenkosten von 800 DM” tragen. Das Wohnungsrecht wurde nicht ausgeübt; es sollte nur den Mietvertrag sichern und ergänzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ die von den Klägern u.a. für die Streitjahre (1992 und 1994) aus der Vermietung des Objekts in X geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht zum Abzug zu. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 329 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 2, 21 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung der Einkommensteuerbescheide 1992 und 1994 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse von 63 117 DM (1992) und 35 068 DM (1994) zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht in seine Gesamtwürdigung im Rahmen des Fremdvergleichs den Gesichtspunkt der verbilligten Wohnungs- und Mobiliarvermietung sowie die Unterstützungszahlungen für den Sohn der Mieter mit einbezogen.

1. Ein Steuerpflichtiger erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG, wenn er die Absicht hat, durch die Vermietung langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. Juli 1999 IX R 64/96, BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826, unter 1., m.w.N.). Unter diese Einkunftsart sind auch die Einnahmen und Ausgaben für die im Zusammenhang mit einer Wohnung vermieteten (Einzel-)Möbel einzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771); es handelt sich um Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 21 EStG Anm. 103; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl., § 21 Rn. 75).

2. Vereinbaren Angehörige eine verbilligte Miete und beträgt die vertraglich vereinbarte Miete mindestens 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete und mehr, aber weniger als 75 v.H., so ist die Einkünfteerzielungsabsicht nach der Rechtsprechung des Senats in der für die Streitjahre geltenden Fassung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG (EStG a.F.; BFH-Urteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646) anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Führt die wegen der verbilligten Miete veranlasste Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zu einer negativen Überschussprognose, so ist die Vertragsmiete in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Beträgt der Mietzins weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, sind die mit der Vermietungstätigkeit zusammenhängenden Werbungskosten gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. insoweit abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallen. Wird die Nutzungsüberlassung danach in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht und für den Fremdvergleich ohne Bedeutung (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 IX R 59/02, BFHE 202, 566, BStBl II 2003, 806, m.w.N.).

3. Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses ist, dass es nicht zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung —AO 1977—). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsparteien —offenkundig— die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben, z.B. der Vermieter dem Mieter (in Verwirklichung eines gemeinsam gefassten Gesamtplanes) die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne aus anderen —z.B. unterhaltsrechtlichen— Rechtsgründen verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen hierfür kann insbesondere sein, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612, m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270).

4. Mietverträge zwischen nahen Angehörigen —zu denen auch Geschwister und Verschwägerte gehören— sind in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 21. November 2000 IX R 73/97, BFH/NV 2001, 594, m.w.N.; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Auch außerhalb der Streitjahre liegende Tatsachen können dabei berücksichtigt werden, soweit sie für diese von Bedeutung sind (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2001 IX B 116/00, BFH/NV 2001, 778, m.w.N.). Die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274, m.w.N.). Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist (z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334), alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699) und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551).

5. Nach diesen Maßstäben kann die angefochtene Entscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht die verbilligte Miete und die Unterstützungszahlungen für den behinderten Sohn der Mieter als Kriterien des Fremdvergleichs behandelt.

a) Aus den zeitlich nach der Entscheidung des FG ergangenen Urteilen des Senats (s. oben, unter II. 2.) ergibt sich, dass ein verbilligtes Vermieten im Rahmen des Fremdvergleichs keine eigenständige Bedeutung hat, sondern lediglich zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht führt. Die zur Prüfung einer verbilligten Vermietung notwendigen Feststellungen muss das FG nachholen und dabei gegebenenfalls als ortsübliche Marktmiete i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. diejenige Miete zugrunde legen, die die Klägerin nach den in den Streitjahren in den neuen Bundesländern gegebenen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen von einem fremden Dritten verlangen konnte.

b) Die Unterstützungszahlungen der Klägerin für den behinderten Sohn der Mieter geben (nur) Anlass zu der Prüfung, ob das im Streitfall abgeschlossene Mietverhältnis ein Scheingeschäft i.S. von § 41 AO 1977 ist. Hiervon wäre auszugehen, wenn die Zahlungen nicht nur den Unterhaltsbedarf des Sohnes der Mieter abdecken sollten, sondern sich nach ihrem tatsächlichen Gehalt als Miete darstellen, die die Klägerin den Mietern vorab zur Verfügung gestellt hat. Auch die hierzu notwendigen Feststellungen muss das FG nachholen. Die von der Revision genannten Entscheidungen des BFH stehen dieser Beurteilung nicht entgegen; sie betrafen zwar freiwillige Leistungen, diese ergingen jedoch an dem Grunde nach gesetzlich Unterhaltsberechtigte und ließen insoweit deren Unterhaltsanspruch entfallen. Sind im Streitfall die Unterstützungszahlungen der Klägerin als Zuwendung von Miete zu beurteilen, entsteht der Rechtsgrund erst durch die Schenkung. Ein solches Nebeneinander von Rechtsverhältnissen reicht nicht aus.

c) Ob die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung des streitigen Mietverhältnisses nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs gegeben sind, muss das FG durch eine Gesamtwürdigung der im übrigen in der angefochtenen Entscheidung erörterten Kriterien gegebenenfalls neu entscheiden.