Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Gewinn in den Streitjahren 1989 bis 1991 realisiert wurde und ob er ggf. nach dem Abkommen der Bundesrepublik Deutschland und der Union der Sozialistischen Sowjetrepubliken zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen (DBA-UdSSR) von der deutschen Körperschaftsteuer befreit ist.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Sie schloss im Jahr 1986 mit der Firma A in Moskau einen Vertrag über die Lieferung von Maschinen für die Automobilindustrie. Ferner verpflichtete sie sich in einem Lizenzvertrag, der A die Produktion weiterer Maschinen zu gestatten, ihr das dafür notwendige Know-how zur Verfügung zu stellen und Arbeitnehmer der A entsprechend zu schulen. Zur Montage der Fertigungsteile hielten sich Arbeitnehmer der Klägerin vom 13. September bis zum 15. Dezember 1989, vom 8. Januar bis zum 14. Januar 1990 und erneut vom 21. März bis zum 11. April 1990 in der UdSSR auf. Die vereinbarten Entgelte wurden von der Firma A weitgehend bezahlt. Die Maschine wurde jedoch niemals betriebsbereit, obwohl die von der Klägerin beauftragte Firma S sich im Jahr 1992 um eine Reparatur bemühte.

Die Klägerin ging davon aus, dass sie durch die Montagearbeiten in der UdSSR eine Betriebsstätte begründet habe, und erstellte eine entsprechende Betriebsstättenbilanz. Darin wurden u.a. Rückstellungen für Garantieverpflichtungen (1989, 1990) und einen Transportschaden (1990) sowie für „Nachbesserung” (1991) ausgewiesen und der Betriebsstätte Gewinne in Höhe von 264 367 DM (1989), 1 175 619 DM (1990) und 1 617 653 DM (1991) zugerechnet. Diese Gewinne behandelte die Klägerin in ihren Steuererklärungen als steuerfrei. Demgegenüber erhöhte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die erklärten nicht steuerfreien Gewinne um die genannten von der Klägerin ermittelten Betriebsstättengewinne. Im Einspruchsverfahren änderte das FA die so ergangenen Bescheide für 1990 und 1991; es ging aber weiterhin für alle Streitjahre davon aus, dass die Klägerin aus dem Geschäft mit A Gewinne erzielt habe und dass diese der deutschen Besteuerung unterlägen. Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen, ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, dass die Entscheidung des FG auf Verfahrensfehlern beruhe. Die Klägerin beantragt, die Revision gegen das FG-Urteil zuzulassen.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dessen Urteil leidet an einem Verfahrensmangel, da der Klägerin in der ersten Instanz nicht in ausreichendem Maße rechtliches Gehör gewährt worden ist.

1. Nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hat vor Gericht jedermann Anspruch auf rechtliches Gehör. Das bedeutet für das finanzgerichtliche Verfahren zunächst, dass das FG die Anträge und Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis nehmen und in Erwägung ziehen muss (Senatsbeschluss vom 26. April 1995 I B 166/94, BFHE 177, 451, BStBl II 1995, 532, m.w.N.). Es ist deshalb zwar nicht verpflichtet, im Urteil auf jeden im Verfahren vorgetragenen Gesichtspunkt einzugehen; doch müssen die Entscheidungsgründe erkennbar machen, dass das Gericht das wesentliche Vorbringen der Beteiligten bei seiner Entscheidung berücksichtigt hat. Darüber hinaus umfasst das Recht auf Gehör ein Verbot von Überraschungsentscheidungen. Dieses beinhaltet zum einen, dass das FG sein Urteil nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse stützen darf, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten (§ 96 Abs. 2 FGO). Zum anderen haben die Verfahrensbeteiligten Anspruch darauf, dass das Gericht sie auch in rechtlicher Hinsicht auf entscheidungserhebliche Erwägungen und Gesichtspunkte hinweist, mit denen sie erkennbar nicht gerechnet haben und auch nicht rechnen mussten. Das FG verstößt deshalb gegen das Recht eines Beteiligten auf Gehör, wenn es sein Urteil auf einen rechtlichen Gesichtspunkt stützt, der weder im Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache gekommen war und dessen Heranziehung auch nicht aus sonstigen Gründen nahe lag (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 45/01, BFH/NV 2003, 173, m.w.N.). Eine Verletzung des so beschriebenen Rechts auf Gehör ist ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

2. Im Streitfall war die Klage u.a. darauf gestützt, dass die Gewinne der Klägerin aus dem Liefergeschäft mit A in den Streitjahren noch nicht realisiert worden seien und deshalb unabhängig von der Frage nach dem Bestehen einer Betriebsstätte in der UdSSR steuerlich nicht erfasst werden dürften. Die Klägerin hatte dazu in der Klageschrift dargelegt, dass eine Gewinnrealisierung die —unstreitig nicht erfolgte— Abnahme der gelieferten Produkte durch A voraussetze und dass bis zu deren Durchführung auch eine Realisierung von Teilgewinnen ausscheide. Das FG hat den Vortrag zur Teilgewinnrealisierung zwar im Tatbestand seines Urteils erwähnt, ist hierauf in den Entscheidungsgründen aber nicht zurückgekommen. Angesichts dessen liegt die Annahme nahe, dass es diesen Gesichtspunkt im Ergebnis nicht für durchgreifend erachtet hat. Falls es dennoch eine Teilgewinnrealisierung (vgl. dazu Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl., § 5 Rn. 84) angenommen haben sollte, wäre es auf den Vortrag der Klägerin hierzu nicht ausreichend eingegangen.

3. Nach dem Gesamtbild der Urteilsgründe hat das FG die Annahme einer Gewinnrealisierung hinsichtlich der Werklieferung darauf gestützt, dass die Klägerin und A „übereingekommen waren, den Stand der Lieferung als Erfüllung und Beendigung des Werklieferungsvertrags anzusehen”. Es ist mithin, wie es in seinem Urteil weiter heißt, von einer „einvernehmlichen Vertragsänderung” ausgegangen. Die Klägerin rügt zu Recht, dass diese das Urteil tragende Erwägung durch den bis dahin gegebenen Streitstand nicht veranlasst und deshalb für sie überraschend war.

Denn der Gesichtspunkt einer Vertragsänderung könnte die vom FG angenommene Gewinnrealisierung allenfalls dann begründen, wenn die betreffende Änderung schon in den Streitjahren erfolgt wäre. Solches hatte aber im Vorfeld des Urteils weder einer der Verfahrensbeteiligten behauptet noch das FG selbst zur Diskussion gestellt. Im Gegenteil war unstreitig, dass die Firma S noch im Jahr 1992 im Auftrag der Klägerin den Versuch unternommen hatte, die an A gelieferte Anlage in Gang zu setzen. Vor diesem Hintergrund musste die Klägerin nicht damit rechnen, dass das FG von einer einvernehmlichen Aufhebung ihrer weiteren vertraglichen Verpflichtungen ausgehen und darauf seine Entscheidung stützen würde. Folglich verletzt das Vorgehen des FG das Recht der Klägerin auf Gehör.

4. Auf diesem Fehler beruht die angefochtene Entscheidung. Das folgt aus § 119 Nr. 3 FGO. Die dort verankerte Vermutung, dass eine Verletzung des rechtlichen Gehörs für das daraufhin ergangene Urteil ursächlich ist, gilt zwar nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht ausnahmslos. Sie muss jedoch nur dann weichen, wenn das Gehör nur hinsichtlich einzelner Punkte verletzt wurde, auf die es unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt (BFH-Beschluss vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, 805, m.w.N.). Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor. Die Klägerin hätte nämlich, sofern das FG die Frage der Vertragsänderung in oder vor der mündlichen Verhandlung angesprochen hätte, eine entsprechende Abrede mit A bestreiten und hierzu Beweisanträge stellen oder z.B. auf den Reparaturversuch durch die Firma S hinweisen können. Es ist nicht auszuschließen, dass daraufhin die Entscheidung des FG anders ausgefallen wäre.

5. Es mag dahingestellt bleiben, ob dieselben Erwägungen insoweit durchgreifen, als das FG im Hinblick auf die Verpflichtungen der Klägerin aus dem Lizenzvertrag ebenfalls von einer vollständigen Vertragserfüllung ausgegangen ist und insbesondere die Möglichkeit einer Rückstellungsbildung verneint hat. Ebenso muss auf die weiteren Verfahrensrügen der Klägerin nicht eingegangen werden. Denn das FG hat seine Entscheidung hinsichtlich aller Streitjahre, was die Frage der Realisierung des Gewinns aus dem Liefervertrag betrifft, auf die von ihm angenommene Vertragsänderung gestützt. Damit berührt diese Annahme das Urteil hinsichtlich sämtlicher dort behandelten Bescheide. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist mithin schon wegen des genannten Verfahrensfehlers in vollem Umfang begründet.

6. Nach § 116 Abs. 6 FGO kann, wenn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vorliegen, der BFH das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit an das FG zurückverweisen. Im Streitfall ist es sachgerecht, in dieser Weise zu verfahren.