Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern

Bezug: Hessischer Minister der Fin mit Erlass vom 15.09.2004 - S 0186 A - 9 - II 4a -

Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO begründen. Üben sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, ist gesondert zu prüfen, ob insoweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (wiG) oder ein weiterer Zweckbetrieb nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt.

Zur steuerlichen Beurteilung von zusätzlichen Leistungen, die von den Krankenhäusern erbracht werden, ist folgende Auffassung zu vertreten:

1. Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten

Krankenhäuser stellen den Patienten auf Wunsch gegen Entgelt Telefone und Fernsehgeräte zur Verfügung.

Durch die entgeltliche Überlassung von Fernsprechanlagen und Fernsehgeräten an Patienten wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (wiG) begründet.

Die Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte gegen Entgelt kann nicht über § 67 AO dem Bereich des Zweckbetriebs Krankenhaus zugerechnet werden, da Krankenhäuser nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO begründen können.

Eine Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte als Ausfluss der pflegerischen Leistung „Unterbringung” kommt nicht in Betracht, da die Telefon- und Fernsehnutzung nicht zu den pflegesatzfähigen Krankenhausleistungen im Sinne der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) gehört, sondern zu den gesondert abzurechnenden Wahlleistungen gem. § 22 BPflV.

Ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO liegt ebenfalls nicht vor, weil die steuerbegünstigten Satzungszwecke auch ohne eine Überlassung von Fernsprechanlagen erreicht werden können und damit die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt ist. Dabei ist unerheblich, dass es sich insoweit um mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG handelt. Der mittelbare Zusammenhang mit den steuerbegünstigten Zwecken reicht zwar für die Befreiung nach dem Umsatzsteuerrecht, nicht aber für die strengeren Kriterien des Gemeinnützigkeitsrechts. Die Vorschriften des § 66 und § 68 AO sind hier nicht einschlägig.

Die Beurteilung der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten als Wahlleistung i.S.d. § 22 BPflV hat keine Konsequenzen für die Beurteilung des Zweckbetriebes Krankenhaus an sich. Die Geräteüberlassung ist als unschädliche Annehmlichkeit anzusehen und daher nicht in die 40 %-Berechnung einzubeziehen.

2. Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis

Auch hinsichtlich der Personal- und Sachmittelgestellung an Dritte ist ein steuerpflichtiger wiG anzunehmen.

Aus der Sicht des Krankenhauses mangelt es an einer eigenen Zweckverwirklichung i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine für die Gemeinnützigkeit erforderliche unmittelbare Förderung der Allgemeinheit (Patienten) liegt nicht vor, da das Krankenhaus mit seinen Leistungen lediglich die eigenwirtschaftlichen Interessen der Dritten fördert. Nur diese sind Vertragspartner der Patienten und erbringen daher die Krankenhauspflegeleistungen. Die Dritten sind auch nicht als Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO tätig, denn sie können völlig weisungsfrei arbeiten und es besteht grundsätzlich keine Einflussmöglichkeit des Krankenhauses.

Dabei ist unerheblich, dass es sich bei den Leistungen des Krankenhauses um mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG handelt.

Hinsichtlich der Frage, ob die Personal- und Sachmittelgestellung an Dritte Auswirkungen auf die Zweckbetriebseigenschaft des eigentlichen Krankenhausbetriebes nach § 67 AO hat, sind die folgenden Grundsätze zu beachten:

Ob die Pflegetage, die auf Patienten der Dritten entfallen, in die Berechnung der 40 % Grenze mit einbezogen werden dürfen, muss danach beurteilt werden, wie diese die erbrachten ärztlichen Leistungen gegenüber den Patienten bzw. den Kostenträgern abrechnen. Werden die ärztlichen Leistungen nach der Gebührenordnung der Ärzte (GOÄ) abgerechnet, steht dies der Inanspruchnahme von Wahlleistungen durch einen Krankenhausarzt gleich. Nur wenn die Dritten die ärztlichen Leistungen über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnen, kommt eine Einbeziehung der Pflegetage in die Berechnung der 40 %-Grenze in Betracht.

3. Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte

Die Krankenhäuser schließen mit Belegärzten zum Teil folgende Verträge:

Dem Belegarzt wird gestattet, im Krankenhaus Patienten seines Fachgebietes stationär oder teilstationär zu behandeln. Eine ambulante Behandlung von Patienten im Krankenhaus ist ihm – abgesehen von Notfällen – nur gestattet, wenn er vorher mit dem Krankenhaus eine entsprechende Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus abgeschlossen hat.

Der Belegarzt steht zum Krankenhaus weder in einem Arbeitsverhältnis noch in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis. Als freiberuflich tätiger Arzt schließt der Belegarzt mit den Patienten den Vertrag über die ärztliche Behandlung. Der Belegarzt ist in seiner ärztlichen Tätigkeit grundsätzlich unabhängig und eigenverantwortlich. Eine feststehende Bettenzahl wird nicht vertraglich vereinbart. Über die Aufnahme und Entlassung von Patienten im Rahmen der zur Verfügung stehenden Betten entscheidet unter ärztlichen Gesichtspunkten und dem Recht der GKV der Belegarzt.

Zur Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit ist der Belegarzt berechtigt, die hier für im Krankenhaus bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel sowie die ärztlichen Mitarbeiter und Schreibkräfte in Anspruch zu nehmen.

Die ärztlichen Leistungen rechnet der Belegarzt mit den Patienten oder den Kostenträgern unmittelbar ab, die übrigen stationären Leistungen das Krankenhaus. Dem Krankenhaus hat er einen Vorteilsausgleich in Höhe eines bestimmten %-Satzes bezogen auf seine Bruttoeinnahmen aus stationärer Tätigkeit zu entrichten. Besteht zudem eine Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus, richtet sich die Kostenerstattung nach der im Einzelnen getroffenen Vereinbarung. Bei der Behandlung von ambulanten Notfällen, sind die dem Krankenhaus durch die Inanspruchnahme von Krankenhauseinrichtungen und Krankenhauspersonal entstehenden Kosten zu ersetzen.

Mit der Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte gegen Vorteilsausgleich bzw. Kostenerstattung begründet das Krankenhaus aus den unter Tz. 2. dargestellten Gründen ebenfalls einen steuerpflichtigen wiG.

4. Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten

Im Rahmen von Verträgen zwischen Krankenhaus und Chefarzt wird den Chefärzten in der Regel das Recht eingeräumt, so genannte Wahlleistungen gegenüber stationär aufgenommenen Patienten des Krankenhauses zu erbringen.

Hierbei ergeben sich häufig folgende Rahmendaten, die allgemein üblich sein dürften: Den Wahlleistungen liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten (Wahlleistungsvereinbarung) zu Grunde. Vertragspartner sind der Patient und das Krankenhaus. Die Vertragspartner vereinbaren hierin, dass die ärztlichen Leistungen dem Patienten gegenüber nur von dem jeweiligen Chefarzt der Abteilung oder dessen Vertreter persönlich erbracht werden.

Diese Wahlleistungen gehören nach § 2 Abs. 1 BPflV nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen. Sie sind daher nach § 7 Abs. 2 BPflV auch nicht pflegesatzfähig.

Das Krankenhaus räumt seinen angestellten Ärzten aber das Liquidationsrecht für diese – über die allgemeinen Krankenhausleistungen hinausgehenden – Wahlleistungen der Chefärzte ein. Aufgrund des eigenen Liquidationsrechts der Chefärzte zahlt der Patient oder der Kostenträger das Honorar für die empfangenen Wahlleistungen daher nicht an das Krankenhaus, sondern direkt an den behandelnden Chefarzt.

Von den erzielten Behandlungserlösen führen die Chefärzte ihrerseits Nutzungsentgelte für die Inanspruchnahme von Personal und Inventar an das Krankenhaus ab. Die Höhe der Nutzungsentgelte richtet sich nach § 24 BPflV. Danach ist für jede erbrachte ärztliche Leistung, die gegenüber den Patienten nach der GOÄ abgerechnet wird, ein in einem pauschalen Prozentsatz des Gebührensatzes bemessenes Nutzungsentgelt an das Krankenhaus zu entrichten. Das Nutzungsentgelt wird im Übrigen nach der BPflV auf den Pflegesatz angerechnet. Außerdem hat der Chefarzt die nachgeordneten Ärzte an dem Einkommen aus dem Liquidationsrecht zu beteiligen.

Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses an den Chefarzt zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.d. § 67 AO zuzurechnen.

Der Vertrag über die gesondert berechenbaren ärztlichen Wahlleistungen kommt ausschließlich zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus zustande. Der Chefarzt tritt dort nur insoweit in Erscheinung, als vorgesehen ist, dass die vereinbarten Leistungen durch ihn oder unter seiner Leitung erbracht werden. Außerdem gehören die gesondert berechneten wahlärztlichen Leistungen zum dienstlichen Pflichtenkreis des Chefarztes. Er übt auch die Tätigkeit im Liquidationsbereich zu den Zeiten aus, für die er laut Dienstplan eingeteilt ist oder sich eingeteilt hat. Die Urlaubsregelung unterscheidet grds. nicht zwischen der allgemeinen Tätigkeit als Krankenhauschefarzt und der Erbringung der Wahlleistungen. Organisation und Durchführung der Liquidationstätigkeit ist ihm durch das Krankenhaus sowohl hinsichtlich der Räumlichkeiten als auch bezüglich des ihm zur Seite gestellten ärztlichen und nichtärztlichen Personals weitgehend vorgegeben. Ohne Eingliederung in den Betrieb des Krankenhauses könnte der Chefarzt die Tätigkeit im Liquidationsbereich gar nicht ausüben.

Hinzu kommt, dass die Nutzungsentgelte, die der Chefarzt an das Krankenhaus zu zahlen hat, gem. § 7 BPflV unmittelbaren Einfluss auf die Höhe des Budgets und der Pflegesätze nach § 10 BPflV haben, die das Krankenhaus bei den Kostenträgern für seine Leistungen geltend machen kann.

Aufgrund dieser rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und dem Chefarzt einerseits und den rechtlichen Beziehungen zwischen dem Krankenhaus und den Patienten andererseits ist davon auszugehen, dass das Krankenhaus auch mit der Personal- und Sachmittelgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke – Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege – verfolgt. Da der Vertrag über die stationäre Behandlung zwischen Krankenhaus und Patient getroffen wird, kommen die Leistungen im Ergebnis unmittelbar den Patienten zugute. Der Chefarzt ist in die Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks als Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO eingeschaltet, weil er aufgrund der Dienstvereinbarung mit dem Krankenhaus tätig wird, wonach er einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von ärztlichen Wahlleistungen gegenüber dem Patienten erbringt. Dies hat zur Folge, dass dem Krankenhaus das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken zuzurechnen ist. Es ist davon auszugehen, dass der Chefarzt im Innenverhältnis an die Weisungen der Körperschaft gebunden ist, denn seine rechtlichen Verpflichtungen werden für das Anstellungsverhältnis als Krankenhauschefarzt und hinsichtlich seines Liquidationsrechts bezüglich der ärztlichen Wahlleistungen in einem einheitlichen Vertrag festgelegt, wobei die beiden Bereiche insoweit nicht unterschieden werden. Es kann daher auch davon ausgegangen werden, dass das Krankenhaus den Chefarzt entsprechend überwacht. Dass die Tätigkeit des Chefarztes als Hilfsperson selbst nicht gemeinnützig ist, ist gem. AEAO Tz. 2 zu § 57 AO unerheblich. Es würde den vertraglichen und tatsächlichen Gegebenheiten hingegen nicht gerecht, wenn man davon ausginge, dass das Krankenhaus mit der entgeltlichen Personal- und Sachmittelgestellung die eigenwirtschaftlichen Zwecke des Chefarztes fördern würde mit der Folge, dass es an einer selbstlosen Förderung der Allgemeinheit (Patienten) i.S.d. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO mangeln würde. Die isolierte Betrachtung der Liquidationsberechtigung und der damit verbundenen Nutzungsentgeltzahlung des Chefarztes an das Krankenhaus ist insoweit nicht zielführend. Aufgrund der rechtlichen Abrechnungsmodalitäten in § 22 Abs. 3 BPflV i.V.m. § 24 Abs. 2 oder 3 BPflV ergibt sich eine grundsätzliche Liquidationsberechtigung des Chefarztes verbunden mit der Verpflichtung, dem Krankenhaus ein Nutzungsentgelt für die Personal- und Sachmittelgestellung zu zahlen, welches wiederum zur Kürzung des Budgets und der Pflegesätze führt, die das Krankenhaus selbst gegenüber den Kostenträgern geltend machen kann. Betrachtet man das sich danach ergebende wirtschaftliche Ergebnis, entsprechen die dem Chefarzt verbleibenden Liquidationserlöse im Ergebnis einer variablen Entlohnung für die Erbringung von Wahlleistungen und das Krankenhaus erhält mit dem Nutzungsentgelt Einnahmen, die ihm ansonsten in Form des Budgets bzw. der Pflegesätze zustehen würden.

Diese Annahme wird noch untermauert durch die Regelung in § 22 Abs. 3 Satz 5 BPflV, denn nach dieser Vorschrift dürfte das Krankenhaus die ärztlichen Wahlleistungen auch selbst liquidieren. Es wäre dann verpflichtet, die Vergütung nach Abzug der anteiligen Verwaltungskosten und der nach § 24 Abs. 2 oder 3 BPflV zu erstattenden Kosten an den berechtigten Arzt weiterzuleiten.

In neueren Verträgen gehen die Krankenhäuser zum Teil dazu über, dem Chefarzt eine pauschale Vergütung zu zahlen, mit der auch die Verpflichtung abgegolten ist, ärztliche Wahlleistungen gegenüber den stationären Patienten zu erbringen. Ein eigenständiges Liquidationsrecht steht ihm damit nicht mehr zu.

5. Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus (genehmigte Nebentätigkeit)

Neben der Dienstvereinbarung mit dem Anstellungsvertrag und der Regelung der Liquidationsberechtigung im Hinblick auf die ärztlichen Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist Gegenstand der Vereinbarungen zwischen dem Krankenhaus und den Chefärzten häufig eine separate Vereinbarung über so genannte „Nebentätigkeiten”. Danach haben die Chefärzte die Möglichkeit, im Rahmen einer von ihnen betriebenen „Ambulanz” im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch solche Patienten zu behandeln, die sich nicht in stationärer Behandlung des Krankenhauses befinden. Das Krankenhaus stellt den Chefärzten hierfür ebenfalls Personal und Sachmittel zur Verfügung. Die Höhe der von den Chefärzten an das Krankenhaus zu entrichtenden Nutzungsentgelte richtet sich nicht nach den Bestimmungen der BPflV, sondern ist in den entsprechenden Verträgen über „Nebentätigkeiten” festgelegt. Sie betragen i.d.R. 35 – 40 % der ärztlichen Liquidation.

In diesem Fall begründet die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch das Krankenhaus an den Chefarzt einen steuerpflichtigen wiG des Krankenhauses. Das Krankenhaus wird insoweit nicht mehr im Rahmen seines Zweckbetriebs Krankenhaus i.S.d. § 67 AO tätig, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fehlt und das Krankenhaus im Übrigen auch nicht selbstlos die Allgemeinheit fördert.

Die Leistungen des Krankenhauses kommen nicht unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 1 AO den Krankenhauspatienten zugute, sondern ausschließlich den Chefärzten, die mit dem überlassenen Personal bzw. mit den überlassenen Sachmitteln ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgen, Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit zu erzielen. Anders als bei der Erbringung von Wahlleistungen, kann die ambulante Tätigkeit des Chefarztes nicht als Hilfstätigkeit angesehen werden, da die ärztlichen Leistungen in diesem Bereich keine ärztliche Leistung des Krankenhauses gegenüber den Krankenhauspatienten darstellen, sondern die Chefärzte im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber den Patienten tätig werden. Damit kann das Wirken des Chefarztes nicht wie eigenes Wirken der Körperschaft angesehen werden, was für die Annahme einer Hilfspersonentätigkeit erforderlich wäre.

Mit der Nutzungsüberlassung verfolgt das Krankenhaus eigenwirtschaftliche Zwecke, so dass diese schon dem Grunde nach nicht als Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke und damit als dem Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO zugehörig angesehen werden.

Dies gilt unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung der Personal- und Sachmittelgestellung, insbesondere der Frage, ob die Leistungen als mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 16 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

Auch der Einwand, dass es sich bei den in der Ambulanz erbrachten ärztlichen Leistungen ausschließlich um solche Leistungen handelt, die außerhalb des Krankenhaus von niedergelassenen Ärzten nicht angeboten werden und das Krankenhaus dazu verpflichtet sei, die ambulanten ärztlichen Leistungen gegenüber den Patienten zu erbringen, da sich ansonsten bezogen auf diese speziellen Leistungen eine Unterversorgung in Deutschland ergeben könne, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Soweit die entgeltliche Überlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefärzte einen wiG des Krankenhauses bildet, können bei der Gewinnermittlung z.B. anteilige Personalkosten für Arzthelferinnen, Schreibdienst und Buchhaltung und auf der Grundlage des „Tarifs der Deutschen Krankenhausgesellschaft für die Abrechnung erbrachter Leistungen und für die Kostenerstattungen vom Arzt an das Krankenhaus” ermittelte Sachkosten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung des anteiligen Grundgehalts des Chefarztes selbst kommt hingegen nicht in Betracht, da die Nebentätigkeit außerhalb der vertraglichen Dienstverpflichtungen stattfindet.

OFD Frankfurt am Main v. 18.10.2004 - S 0186 A - 6 - St II 1.03