Abgrenzung zwischen Kauf nach Miete, Mietkauf und Leasing
Ertragsteuerlich gestalten sich Mietkauf-, Miet- und Leasingverträge hinsichtlich der Zurechnung der Wirtschaftsgüter und der Behandlung der einzelnen Mietzahlungen bzw. Leasingraten oftmals problematisch. Bei der rechtlichen Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten ist deshalb grundsätzlich zwischen folgenden Vertragstypen zu unterscheiden:
Kaufverträge
Mietverträge
Kauf nach Miete
Mietkaufverträge
echter Mietkauf
unechter Mietkauf (verdeckter Ratenkauf)Leasingverträge
1. Kauf nach Miete
Bei einem Kauf nach Miete wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über ein Wirtschaftsgut zu einem angemessenen Mietzins abgeschlossen, wobei der Mietvertrag schließlich durch Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Zeitwert (= Teilwert) beendet wird. Die gezahlten Mieten haben dabei auf den vereinbarten Kaufpreis keine Auswirkung (es erfolgt keine Anrechnung).
In einem solchen Fall treten ertragsteuerlich folgende Rechtsfolgen ein:
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beim Vermieter: | beim Mieter | ||
– | Miete = Betriebseinnahme | – | Miete =Betriebsausgabe |
– | AfA-Berechtigung | ||
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beim bisherigen Vermieter: | beim bisherigen Mieter: | ||
– | laufender Gewinn/Verlust | – | Anschaffungsvorgang |
– | evtl. Veräußerungsgewinn/-verlust nach § 16 EStG | – | Aktivierung der Anschaffungskosten |
– | AfA Berechtigung | ||
2. Mietkaufverträge
Bei „Mietverträgen”, die im Ergebnis Mietkaufverträge sind, wird dem Mieter vertraglich das Recht eingeräumt, den gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Sie enthalten damit Elemente des Miet- und des Kaufvertrags.
Zu unterscheiden sind die sog. „echten Mietkäufe” von den sog. „unechten Miet- oder verdeckten Ratenkäufen”. Merkmale hierfür sind:
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echter Mietkauf | unechter Mietkauf/verdeckter Ratenkauf |
Abschluss eines Mietvertrags, weil die Vertragsparteien zunächst ernsthaft ein Mietverhältnis beabsichtigen. | Abschluss eines als „Mietvertrag” bezeichneten Vertrags, obwohl die Vertragsparteien von Anfang an die Veräußerung des Wirtschaftsguts beabsichtigen. |
Dem Mieter wird das Recht eingeräumt, jederzeit den Mietgegenstand zu erwerben (die Ausübung der Kaufoption liegt im Ermessen des Mieters) | Evtl. beiderseits unkündbarer „Mietvertrag” bzw. die „Mietdauer” wird so bemessen, dass bei Ablauf dieses Zeitraums das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verbraucht ist und der „Mieter” daher praktisch keine Möglichkeit mehr hat, dem „Vermieter” das Wirtschaftsgut zurückzugeben (vgl. BStBl 1964 II S. 44) |
Die vereinbarte Miete ist angemessen. | Die vereinbarte „Miete” ist bei wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich Höhe, Dauer und Fälligkeit ungewöhnlich. Sie entspricht eher einer Kaufpreisrate ( BStBl 1971 II S. 133). |
Anrechnung der bis zur Veräußerung gezahlten Mietbeträge auf den Kaufpreis (Listenpreis); häufig wird der Kaufpreis erst bei Abschluss des Kaufvertrags i.H. des Zeitwerts festgelegt. | Der Kaufpreis entspricht dem bei Abschluss des „Mietvertrags” geltenden Listenpreis, wobei die überhöhten „Mietbeträge” auf den Kaufpreis angerechnet werden; hierbei ergibt sich ein Restkaufpreis, der regelmäßig erheblich unter dem Teilwert des Wirtschaftsguts liegt. |
Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich um Indizien; es ist daher auf die Gesamtgestaltung des jeweiligen Einzelsachverhaltes abzustellen (vgl. im einzelnen BStBl 1992 II S. 182).
Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen:
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echter Mietkauf | unechter Mietkauf/verdeckter Ratenkauf | |
Während der Mietdauer ist der Sachverhalt als Mietverhältnis zu behandeln. | Der Vertrag gilt von Anfang an als Kaufvertrag (verdeckter Ratenkauf). | |
Erst durch den späteren Kaufvertrag ergeben sich folgende Konsequenzen: | Sofortiger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber („Mieter”). | |
Anschaffungskosten beim Erwerber: | „Mietzahlungen” gelten als Kaufpreisraten | |
restlicher Kaufpreis | ||
+ | angerechnete Miete | |
./. | verbrauchte „AfA” | |
(Wertverzehr) vom Listenpreis für die Mietdauer (ab Ingebrauchnahme durch den späteren Käufer bis zum Erwerbszeitpunkt), höchstens angerechnete Miete | ||
= | Anschaffungskosten beim Erwerb | |
Die Anrechnung der gezahlten Miete gilt (wirtschaftlich betrachtet) als Rückgängigmachung des ursprünglichen Mietaufwands. | ||
Abschreibung ab Erwerb auf die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts. | ||
3. Leasing-Verträge
Leasing ist eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Es handelt sich hierbei um eine besondere Art der Miete. Bei der Beurteilung von Leasing-Verträgen geht es daher zunächst regelmäßig um die Frage, wem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, dem Leasing-Geber oder dem Leasing-Nehmer. In der Praxis werden Leasing-Verträge in der Regel so gestaltet, dass das Wirtschaftsgut dem Leasing-Geber zuzurechnen ist. In Ausnahmefällen (z.B. bei der Inanspruchnahme von Investitionszulagen oder Sonderabschreibungen) ist der Leasing-Nehmer am wirtschaftlichen Eigentum interessiert und wird auf einer entsprechenden Vertragsgestaltung bestehen.
Wirtschaftlich verbergen sich hinter Leasing-Verträgen grundsätzlich Mietverträge und zuweilen auch Ratenkaufverträge. Die im Rahmen eines Leasing-Vertrages vom Leasing-Nehmer zu erbringenden Geldleistungen übersteigen den Aufwand, der sich bei einer Eigenanschaffung ergeben würde.
Die Vorteile des Leasing bestehen insbesondere darin, dass der Leasing-Nehmer
mit modernsten dem neuesten technischen Stand entsprechenden Wirtschaftsgütern arbeiten kann,
die Liquidität des Betriebs weitgehend erhalten kann,
keine banküblichen Sicherheiten bereitstellen muss,
die Aufwendungen exakt kalkulieren kann.
Anders als bei den üblichen Mietverträgen ist hier in der Regel der Leasing-Nehmer verpflichtet, den Gegenstand in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten.
Die Praxis hat zahlreiche verschiedene Vertragstypen entwickelt. Die wichtigsten sind nachstehend mit Hinweisen zu deren steuerlicher Behandlung aufgeführt.
Schaubild 1: Übersicht über die gebräuchlichsten Leasing-Arten
Finanzierungs-Leasing
Der L.-Geber als zivilrechtlicher Eigentümer räumt dem L.-Nehmer für eine feste Grundmietzeit gegen regelmäßiges Entgelt in bestimmter Höhe ein schuldrechtliches Nutzungsrecht ein (mittel- bis langfristig). Der Vertrag ist während der Grundmietzeit unkündbar. Die objektbezogenen Risiken (Gefahrtragung, Gewährleistung) trägt der L.-Nehmer.
Zur weiteren Unterscheidung vgl. Schaubild 2
Operating-Leasing
Der L.-Geber vermietet das L.-Gut kurz- bis mittelfristig an den L.-Nehmer. Die objektbezogenen Risiken trägt der L.-Geber. Der Vertrag kann jederzeit gekündigt werden (= typischer Mietvertrag).
Der L.-Geber hat das L.-Gut zu aktivieren. Die L.-Raten sind erfolgswirksam zu behandeln.
Hersteller-Leasing
Vermietung von Gütern (im Wege von Finanzierungs- oder Operating-Leasing) durch den Hersteller.
Sale-and-lease-back
Verkauf von Gütern an ein Leasing-Unternehmen und anschließende Anmietung dieser Güter durch den Verkäufer.
Spezial-Leasing
Das L.-Gut ist speziell auf die Bedürfnisse des L.-Nehmers zugeschnitten. Es kann nach Ablauf der Mietzeit nur durch den L.-Nehmer sinnvoll weitergenutzt werden.
Schaubild 2: Übersicht über Finanzierungs-Leasing
Vollamortisationsverträge (full-pay-out-Verträge)
Die L.-Raten des L.-Nehmers während der unkündbaren Grundmietzeit decken
die Anschaffungskosten des L.-Gebers
seine sämtlichen Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten
eine Gewinnspanne des L.-Gebers.
Es kann unterschieden werden in Verträge
ohne Optionsrecht des L.-Nehmers
mit Kaufoption des L.-Nehmers nach der Grundmietzeit
mit Mietverlängerungsoption des L.-Nehmers nach der Grundmietzeit
(BStBl 1971 I S. 264, bewegliche Wirtschaftsgüter [Karte 2.1.1]) und vom (BStBl 1972 I S. 188, unbewegliche Wirtschaftsgüter [Karte 2.1.2])
Teilamortisationsverträge (non-pay-out-Verträge)
Der L.-Geber kann während der unkündbaren Grundmietzeit nicht seine gesamten Kosten für das L.-Gut (Anschaffungskosten, Finanzierungskosten) und seinen Gewinnzuschlag voll amortisieren.
Der noch nicht amortisierte Teil wird in den einzelnen Vertragstypen auf verschiedene Weise abgesichert
mit Mehrerlösbeteiligung des L.-Nehmers
mit Andienungsrecht des L.-Gebers
mit Kündigungsrecht des L.-Gebers
(BStBl 1976 I S. 72, bewegliche Wirtschaftsgüter [Karte 2.1.3]) und vom (BStBl 1992 I S. 13, unbewegliche Wirtschaftsgüter [Karte 2.1.4])
Schaubild 3: Finanzierungs-Leasing
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Grundmietzeit beträgt: | mit Kaufoption | mit Mietverlängerungsoption | mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption |
Der Leasing-Gegenstand ist regelmäßig zuzurechnen dem … | |||
mehr als 90 v.H. der bgND | LN | LN | LN |
weniger als 40 v.H. der bgND | LN | LN | LN |
zwischen 40 und 90 v.H. der bgND | Restlicher Kauf preis ist niedriger als der Buchwert oder gemeine Wert zum Zeitpunkt der möglichen Verlängerung | Anschlussmiete ist mindestens so hoch wie der Buchwert oder gemeine Wert bezogen jeweils auf ein Jahr der Restnutzungsdauer des Leasinggegenstandes | LG |
LN | LN | ||
Restlicher Kauf preis ist mindestens so hoch wie der Buchwert oder gemeine Wert zum Zeitpunkt der möglichen Veräußerung | Anschlussmiete ist mindestens so hoch wie der Buchwert oder gemeine Wert bezogen jeweils auf in Jahr der Restnutzungsdauer des Leasinggegenstandes | ||
LG | LG | ||
Der Buchwert errechnet sich wie folgt: Listenpreis des Leasing-Gegenstands ./. lineare AfA nach amtlicher Afa-Tabelle (Wertverzehr) bis zum Zeitpunkt der Option = Buchwert zum Zeitpunkt der möglichen Option (Veräußerung oder Mietverlängerung) | |||
ohne Bedeutung | Spezial-Leasing ist regelmäßig dem LN zuzurechnen | ||
FinMin Schleswig-Holstein v. - S 2170
Fundstelle(n):
CAAAB-36197