Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Beschwerdegegnerin) betreibt einen Gebrauchtwagenhandel. Im Streitjahr 1997 machte sie u.a. die ihr für Lieferungen von insgesamt 13 Kfz zu Preisen zwischen ca. 40 000 DM und 65 000 DM von L in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge geltend. Die Lieferungen erfolgten in der Zeit von Juni 1997 bis September 1997 und wurden jeweils von ihr bar bezahlt. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) folgte zunächst den Angaben der Beschwerdegegnerin in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1997.

Im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen L und andere —nicht jedoch gegen die Beschwerdegegnerin— gelangten die Finanzbehörden zu der Überzeugung, dass der Verkauf der Fahrzeuge durch L der letzte Akt eines „Karusselgeschäfts” sei. Danach hatte zunächst eine Firma mit Sitz in Luxemburg die Fahrzeuge von zum Teil gutgläubigen inländischen Lieferanten mit der Versicherung erworben, die Fahrzeuge würden nach Luxemburg verbracht. Die Verkäufer behandelten dementsprechend die Lieferungen als steuerfrei. Tatsächlich wurden die Fahrzeuge jedoch nicht ausgeführt, sondern unter Einschaltung verschiedener inländischer Zwischenhändler, u.a. auch des L, an Kunden im Inland wie z.B. die Beschwerdegegnerin geliefert. Die Zwischenhändler wurden von den Initiatoren der Fahrzeuggeschäfte zu Verschleierungszwecken eingeschaltet; sie erhielten Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis von ihren „Lieferanten”, die die ausgewiesene Umsatzsteuer jedoch bei ihren Finanzämtern weder anmeldeten noch abführten. Ob auch L die auf die Fahrzeugverkäufe an die Beschwerdegegnerin entfallende Umsatzsteuer nicht angemeldet und abgeführt hat, ist nicht festgestellt. Die in die Fahrzeugverkäufe eingeschalteten Personen wirkten einvernehmlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung zusammen.

In seiner Vernehmung durch die Steuerfahndung gab L an, er habe die Aufgabe gehabt, die Fahrzeuge für K nach Abholung bei den Lieferanten persönlich an die Kunden auszuliefern und diesen im eigenen Namen Rechnungen zu erteilen. Die in bar kassierten Rechnungsbeträge habe er nach Abzug eines Betrages von ca. 500 DM für das Erstellen von Rechnungen an seine Hinterleute weitergeleitet.

Das FA vertrat deshalb die Auffassung, nicht L, sondern eine hinter ihm stehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den einvernehmlich zusammenwirkenden Personen, habe die Fahrzeuge geliefert; L, der finanziell zur Abwicklung von Geschäften in der vorliegenden Größenordnung gar nicht in der Lage gewesen sei, fehle die Unternehmereigenschaft, da er nicht selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen sei. Die von ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer sei nicht abziehbar.

In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997 ließ das FA die streitigen Vorsteuerbeträge unberücksichtigt.

Über den Einspruch der Beschwerdegegnerin ist noch nicht entschieden.

Der nach Ablehnung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Änderungsbescheides durch das FA beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf AdV hatte Erfolg; der Beschluss des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 305 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA.

Das FA macht geltend, es sei nicht entscheidungserheblich, dass tatsächlich Lieferungen stattgefunden hätten und die Rechnungsstellung und Bezahlung „auf den ersten Blick” förmlich korrekt abgewickelt worden seien. Vielmehr sei entscheidungserheblich, dass L in eine Kette von Unternehmen eingebunden gewesen sei. Deren Ziel und Zweck sei es gewesen, unter Einsatz krimineller Energie steuerliche Vorteile zu erlangen. Allein der hinter L stehende Personenzusammenschluss sei in tatsächlicher Hinsicht Handelnder gewesen und habe die Verfügungsmacht über die Fahrzeuge innegehabt, so dass dieser und nicht L als Lieferer der Fahrzeuge anzusehen sei. Da es hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 15 UStG keinen Schutz des guten Glaubens gebe, sei es unerheblich, ob die Beschwerdegegnerin tatsächlich, wie von ihr behauptet, gutgläubig gewesen sei oder ob ihr in Kenntnis der in der Branche üblichen Geschäftsgepflogenheiten hinsichtlich der Vielzahl der von L angebotenen Fahrzeuge, der Zahlungs- und Lieferart und der Preisgestaltung Zweifel an der Rechtmäßigkeit der getätigten Geschäfte hätten kommen können. Das FA verweist insoweit auf den Beschluss des FG des Saarlandes vom 13. Mai 2003 1 V 22/03 (EFG 2003, 1049), der denselben Sachverhalt und lediglich einen anderen Endabnehmer betreffe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf AdV abzuweisen.

Die Beschwerdegegnerin tritt der Beschwerde entgegen.

Sie trägt vor, L sei über Jahre als Unternehmer aufgetreten, habe sein Gewerbe angemeldet und sei ihr als Unternehmer mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) bekannt. Sie habe keine Anhaltspunkte dafür gehabt, dass L in unredliche Abwicklungen eines Umsatzsteuerkarussels eingebunden gewesen sei. Er habe die von ihr bei ihm bestellten Fahrzeuge meist persönlich geliefert und den Kaufpreis gegen Quittung bar vereinnahmt. Die erworbenen Fahrzeuge seien zwar preisgünstig, der Preis aber für vergleichbare Fahrzeuge nicht unrealistisch. Zum Nachweis dessen legte sie im Beschwerdeverfahren Angebote verschiedener Händler vor. Außerdem weist sie darauf hin, zum Teil partizipieren Dritte von dem bis zu 33 % reichenden sog. Flottenrabatten von Großunternehmen; zum Teil seien bei Reimporten Preisunterschiede bis zu 39 % vom Nettolistenpreis zu erzielen gewesen. Auf dem Markt von Kfz mit Tageszulassungen tummele sich eine unüberschaubare Zahl von Anbietern, die ohne Kapitaleinsatz immense Umsätze generierten, weil sie Fahrzeuge anböten, die sie erst bezahlten, wenn sie selbst ihren Kunden beliefert hätten und von diesem bezahlt worden seien. Für sie als Abnehmerin habe kein Anlass zu Zweifeln daran bestanden, dass nicht L, der als Verkäufer aufgetreten sei, sondern Dritte das Fahrzeug geliefert hätten.

II. Die Beschwerde ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung des Antrags auf Aussetzung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides für 1997. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts angenommen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208; seit BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 ständige Rechtsprechung). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren der AdV grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass der Antragsteller entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen muss (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; vom 4. Juni 1996 VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895, m.w.N.).

2. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

3. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass über eine Lieferung oder sonstige Leistung des Rechnungsausstellers abgerechnet wird; deshalb müssen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFH/NV 2004, 149; BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, jeweils m.w.N.).

4. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt.

Auch ein „Strohmann” kommt als leistender Unternehmer in Betracht. Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung der Person des leistenden Unternehmers kommt jedoch in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene —ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende— Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 198, 208; vom 9. November 1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; vom 21. September 1999 V B 44/99, BFH/NV 2000, 352).

5. Eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht zugunsten des Leistungsempfängers (§ 3 Abs. 1 UStG). Dementsprechend liegt eine Lieferung des Rechnungsausstellers nur dann vor, wenn sich die Verschaffung der Verfügungsmacht als dessen Lieferung erweist. Das ist nicht der Fall, wenn nach den Umständen des Falles für den Leistungsempfänger erkennbar kein Eigengeschäft des „Vertragspartners” vorliegt, der die Leistung auch nicht als eigene Leistung der Umsatzsteuer unterwirft und bei denen der Leistungsempfänger typischerweise mit der Nichtbesteuerung durch den „Rechnungsaussteller” rechnet oder rechnen muss (BFH-Beschluss in BFHE 198, 208; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 149, m.w.N.).

Die Feststellung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Wesentlichen tatsächliche Würdigung, wobei zur Klärung der streitigen Sachverhaltsfrage alle zu Gebote stehenden Beweismittel zu berücksichtigen und zu würdigen sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 149; BFH-Beschluss in BFHE 198, 208). Bei Sachverhalten wie im Streitfall sind z.B. die konkreten Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsabwicklung (z.B. beim Verkauf von Kfz auch unter Berücksichtigung des Inhalts der Fahrzeugpapiere) und der Bezahlung —insbesondere wenn die Leistungen in bar (Barzahlung, Barscheck) abgewickelt werden— zu beurteilen. An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Leistungen oder hochwertige Gegenstände —wie im Streitfall— bar abgewickelt werden (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, noch nicht veröffentlicht).

6. Ob im Streitfall der Aussteller der streitigen Rechnungen, L, tatsächlich der leistende Unternehmer war, ist (noch) nicht (abschließend) geklärt. Derartige Unklarheiten hinsichtlich des maßgeblichen Sachverhalts führen jedoch nicht ohne weiteres zu einer AdV eines angefochtenen Bescheides. Vielmehr sind auch im Aussetzungsverfahren die Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu beachten (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1996, 895, und in BFH/NV 1994, 133, m.w.N.).

a) Nach ständiger Rechtsprechung trägt in tatsächlicher Hinsicht der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 149; vom 16. August 2001 V R 67/00, BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschlüsse vom 12. Dezember 2001 V B 81/00, BFH/NV 2002, 553; vom 24. Juli 2002 V B 25/02, BFHE 199, 85). Demzufolge ist es seine Sache, die entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht, bei der auch die Beweisnähe zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/99, BFH/NV 2001, 789; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, unter 3. der Gründe), glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung). Weil für den Vorsteuerabzug die Beweislastgrundsätze im Hauptsacheverfahren und im Aussetzungsverfahren übereinstimmen, führen Zweifel, die sich im Hauptsacheverfahren nach Beweislastgrundsätzen zum Nachteil des Unternehmers auswirken, regelmäßig auch im Aussetzungsverfahren nicht zum Erfolg. Verbleibende Zweifel können je nach der gegebenen Sachlage eine AdV ausschließen oder rechtfertigen; entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls und das Gewicht der Gründe, die Anlass zu Zweifeln geben (BFH-Beschlüsse in BFHE 198, 208; in BFH/NV 1994, 133; z.B. Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 121).

b) Im Streitfall ist keine AdV zu gewähren; angesichts der Feststellungen durch die Finanzbehörden —die die Beschwerdegegnerin bisher nicht erschüttert hat— ist unsicher, ob L die streitigen Lieferungen erbracht hat; es erscheint möglich, dass für die Beschwerdegegnerin erkennbar war, dass kein Eigengeschäft des „Vertragspartners” vorlag.

L hat in seiner Vernehmung vor der Steuerfahndung angegeben, er habe die Aufgabe gehabt, für K Fahrzeuge nach Abholung bei den Lieferanten persönlich an die Kunden auszuliefern und diesen im eigenen Namen Rechnungen zu erteilen. Danach besteht die Möglichkeit, dass L lediglich Fahrzeuge im Rahmen einer bereits bestehenden Liefervereinbarung ausgehändigt hat.

Die Beschwerdegegnerin hat die streitigen Lieferungen in der Zeit zwischen Juni 1997 und September 1997 bezogen und sämtliche Lieferungen im Wert von über 600 000 DM bar bezahlt, obwohl in den dem FG vorgelegten Rechnungen eine Bankverbindung angegeben war. Sie trägt einerseits vor, L sei über Jahre hin als Unternehmer aufgetreten und im betreffenden Verkehrskreis als regelmäßiger Anbieter von Kfz oder Dienstleistungen um Kfz branchenbekannt; seine Fahrzeugangebote seien über Jahre zum Teil über Telefax übersandt, zum Teil in Fachzeitschriften veröffentlicht worden; konkrete überprüfbare Angaben über Zeit und Umstände ihres Geschäftskontaktes mit L hat sie indessen nicht gemacht. Insbesondere hat sie nicht erläutert, weshalb sie —obwohl L „über Jahre” Fahrzeugangebote per Fax übersandt hat— dennoch Anlass zur Nachfrage nach seiner Steuernummer und zu einer Gewerberegisteranfrage hatte, „um eine ordnungsgemäße Abwicklung der Fahrzeugverkäufe sicherzustellen”, und wann sie die Anfrage unternommen bzw. veranlasst hat.

Im Übrigen erlaubt allein die Tatsache, dass jemandem eine Steuernummer erteilt worden ist und er ein Gewerbe angemeldet hat, keinen Schluss darauf, dass von ihm ausgestellten Rechnungen eine eigene Leistung zugrunde liegt. Keine Angaben hat die Beschwerdegegnerin weiter zum Inhalt der Fahrzeugpapiere gemacht, obwohl davon auszugehen ist, dass sie, wenn sie sich sogar zur Nachfrage nach Steuernummer und Gewerbeanmeldung des L veranlasst gesehen hat, deren Inhalt überprüft hat —nicht zuletzt angesichts des Umstandes, dass L einerseits „über eine unüberschaubare Zahl von Fahrzeugen” verfügte, andererseits diese aber „im Wesentlichen” selbst aushändigte und den Kaufpreis bar vereinnahmte—.

Als zur Ermittlung des Sachverhalts und dessen Würdigung auch in tatsächlicher Hinsicht befugtes Beschwerdegericht kann der Senat in der Sache selbst entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2000 IV B 48/00, BFH/NV 2001, 202, m.w.N.). Er hält unter den gegebenen Umständen eine AdV bis zur abschließenden Klärung des Sachverhalts nicht für gerechtfertigt.