§ 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12.2001, BStBl 2002 I S. 35;
Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft an einem Wirtschaftsgut i.S.d. § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG

I. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft

1. Überträgt eine Kapitalgesellschaft aus ihrem Betriebsvermögen ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der sie zu 100 % vermögensmäßig beteiligt ist, so ist bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG sind nicht erfüllt. Die Kapitalgesellschaft ist vor der Übertragung Alleineigentümerin des Wirtschaftsguts. Nach der Übertragung in das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen ist sie an dem Wirtschaftsgut entsprechend ihrem Anteil weiterhin zu 100 % beteiligt. Diese Umwandlung eines unmittelbaren in einen mittelbaren Anteil an dem Wirtschaftsgut führt nicht zu einer Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG.

2. Ist die übertragende Kapitalgesellschaft an der aufnehmenden Personengesellschaft zu weniger als 100 % vermögensmäßig beteiligt, hat die Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zumindest insoweit zum Buchwert zu erfolgen, als das Wirtschaftsgut der übertragenden Kapitalgesellschaft nach der Übertragung noch mittelbar zuzurechnen ist.

   Beispiel:

   Ein Grundstück soll aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen werden. Die übertragende Kapitalgesellschaft ist an der aufnehmenden Personengesellschaft zu 94 % vermögensmäßig beteiligt. Weitere – zu 6 % vermögensmäßig beteiligte – Gesellschafterin ist eine andere, zum selben Konzernkreis gehörende Kapitalgesellschaft.

   Lösung:

   Das Grundstück kann nur zu 94 % zum Buchwert übertragen werden, da der übertragenden Kapitalgesellschaft das Grundstück nur insoweit weiterhin mittelbar zuzurechnen ist. Hinsichtlich des 6 %-igen Grundstücksanteils, der auf die zweite Kapitalgesellschaft entfällt, sind die stillen Reserven aufzudecken. Die Gewinnrealisierung ist auch dann zwingend, wenn durch Aufstellung einer Ergänzungsbilanz die stillen Reserven allein der übertragenden Kapitalgesellschaft zugeordnet werden. Dem Ergebnis kann nicht entgegen gehalten werden, dass das Grundstück vor und nach der Übertragung zu 100 % nur Kapitalgesellschaften zuzurechnen ist. Der 6 %-ige mittelbare Anteil der zweiten Kapitalgesellschaft ist durch die Übertragung begründet worden; insoweit ist gem. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG der Teilwert anzusetzen.

3. Werden die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft an eine weitere Kapitalgesellschaft veräußert, liegt kein Fall des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vor, der zum rückwirkenden Teilwertansatz führt. Bei der Anwendung der Regelung in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist es zur Vermeidung von Missbräuchen ausreichend, zu prüfen, ob im Kreis der Mitunternehmer – denn nur im Rahmen von Mitunternehmerschaften kommt eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Betracht – eine Körperschaft entweder unmittelbar oder mittelbar – über eine (weitere) Mitunternehmerschaft – an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt ist oder innerhalb der Siebenjahresfrist beteiligt wird. Ist dies zu bejahen, ist für die Übertragung der Teilwert anzusetzen.

   Beispiel:

   An der AB-KG sind die A-GmbH als Komplementärin (ohne vermögensmäßige Beteiligung) und die B-GmbH als 100 %-ige Kommanditistin beteiligt. Die B-GmbH überträgt zunächst ein in ihrem zivilrechtlichen Eigentum stehendes Wirtschaftsgut unentgeltlich aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der AB-KG. Innerhalb der folgenden sieben Jahre werden die Anteile an der B-GmbH zum Verkehrswert an die C-GmbH veräußert.

   Lösung:

   Die zunächst erfolgte Übertragung des Wirtschaftsguts von der B-GmbH auf die AB-KG ist für sich betrachtet nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert vorzunehmen. Nach der Anteilsveräußerung ist die C-GmbH an der B-GmbH und diese wiederum an der AB-KG beteiligt. Unstreitig ist die B-GmbH an den Wirtschaftsgütern der AB-KG weiterhin mittelbar beteiligt; die Vermittlung erfolgt durch die KG als Personengesellschaft.

   Die B-GmbH als Kapitalgesellschaft kann ihrerseits keinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der AB-KG an die C-GmbH vermitteln. Durch die Übernahme der Anteile an der B-GmbH wird die C-GmbH nicht selbst Mitunternehmerin oder verdeckte Mitunternehmerin der AB-KG. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 28.10.1999, BStBl 2000 II S. 183) entfaltet die (zwischengeschaltete) B-GmbH wegen der rechtlichen Selbständigkeit der GmbH als juristische Person des Privatrechts für die Anwendung des § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG eine Abschirmwirkung. Es ist somit nicht möglich, die C-GmbH im Wege des Durchgriffs durch die B-GmbH selbst als (verdeckte) Mitunternehmerin zu behandeln (sog. „Durchgriffsverbot durch die GmbH”, BFH-Urteil vom 28.10.1999, a.a.O.). Mithin führt die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH auf Ebene der C-GmbH nicht zur Begründung oder Erhöhung eines mittelbaren oder unmittelbaren Anteils an dem ursprünglich nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG übertragenen Wirtschaftsgut. Ein rückwirkender Teilwertansatz gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist nicht vorzunehmen.

II. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft

Die unentgeltliche (oder gegen Minderung der Gesellschaftsrechte erfolgte) Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, die zu 100 % vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zu Buchwerten zu erfolgen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Durch die Übertragung wandelt sich der gesamthänderisch gebundene Miteigentumsanteil an dem Wirtschaftsgut in Alleineigentum um. Auch die Umwandlung eines mittelbaren in einen unmittelbaren Anteil an dem Wirtschaftsgut führt nicht zu einer Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG.

III. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften

Auch im Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der die Übertragende zu 100 % beteiligt ist, ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Inhaltlich gleichlautend
OFD Düsseldorf v. 25.10.2004 - S 2241 A - St 112 - DS 2241 - 62 - St 134 - K
OFD Münster v. 25.10.2004 - S 2177 - 124 - St 12 - 33 MS

Fundstelle(n):
QAAAB-35968