Erstattung von ESt bei ZVA

1. Erstattungsansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO

1.1 Allgemeines

Wurde eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger (das Finanzamt) einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine Zahlung ist dann ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt. Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO kann aber nur dann durchgesetzt werden, wenn ein entgegenstehender Verwaltungsakt aufgehoben oder geändert worden ist, wobei der letzte Verwaltungsakt maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.1996, BStBl 1997 II S. 112).

Im Bereich der Einkommensteuer können sich Erstattungsansprüche beispielsweise aus folgenden Gründen ergeben:

• Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG)

• Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z. B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) sowie anrechenbarer Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 u. 3 EStG)

• Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits (teilweise) entrichtet war

1.2 Erstattungsberechtigung bei zusammenveranlagten Ehegatten

Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann es trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung des Erstattungsbetrages nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrages zu ermitteln.

Soweit das Finanzamt nach Aktenlage erkennt oder erkennen musste, dass ein Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Auszahlung des gesamten Erstattungsbetrags an den anderen Ehegatten einverstanden ist, darf es nicht mehr an den anderen Ehegatten auszahlen (vgl. AEAO zu § 37, Nr. 2). Dies ist dann der Fall, wenn die Eheleute inzwischen geschieden sind oder getrennt leben oder wenn dem Finanzamt aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (vgl. BFH-Urteile vom 05.04.1990, BStBl 1990 II S. 719 und vom 08.01.1991, BStBl 1991 II S. 442).

Feststellungen zur Erstattungsberechtigung sind dementsprechend auch dann zu treffen, wenn

1. das Finanzamt mit Abgabenrückständen eines der beiden Ehegatten (z. B. Einkommensteuer aus getrennter Veranlagung, Umsatzsteuer, Ansprüche aus Haftungsbescheiden) aufrechnen will (vgl. auch VO-Kartei, Teil Aufrechnung, Karte 2, Tz. 2.1.2).

   Erklärt ein Ehegatte erkennbar mit Wissen und Wollen des anderen Ehegatten die Aufrechnung des gesamten Einkommensteuerguthabens gegen eigene Steuerrückstände, so kann darin das Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrages hinsichtlich des Guthabensteils des anderen Ehegatten gesehen werden, mit der Folge, dass der Gesamtbetrag aufrechnungsfähig ist.

2. der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten, gepfändet oder verpfändet worden ist.

   Hier muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (vgl. BFH-Beschluss vom 12.03.1991, BFH/NV 1992 S. 145). Zahlt das Finanzamt bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, ist hierdurch der Erstattungsanspruch des anderen Ehegatten nicht erfüllt. An diesen muss sein Anteil am Erstattungsbetrag (nochmals) ausgezahlt werden. Vom Pfändungsgläubiger kann der zu Unrecht erstattete Betrag zurückgefordert werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.1996, BStBl 1996 II S. 436). Entsprechendes gilt bei Abtretungen hinsichtlich des Abtretungsempfängers.

3. ein Ehegatte eine von der gemeinsamen Steuererklärung abweichende Bankverbindung benennt (vgl. Tz. 0) oder die gesonderte Auszahlung seines Guthabens beantragt.

4. zur Beschränkung der Vollstreckung Steuerschulden für andere Veranlagungszeiträume nach §§ 268 ff. AO aufgeteilt wurden (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.02.2001, EFG 2001 S. 901) oder ein entsprechender Antrag vorliegt.

2. Verhältnis von § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG zu § 37 Abs. 2 AO

2.1 Regelungszweck des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG

Aus der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ergibt sich hinsichtlich des Erstattungsanspruchs keine Gesamtgläubigerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1982, BStBl 1983 II S. 162).

Die Vorschrift schafft einen Schuldbefreiungstatbestand, der dem Finanzamt Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten erspart, ohne jedoch die Erstattungsberechtigung i. S. des § 37 Abs. 2 AO zu modifizieren. Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Eheleute, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen. Dabei geht die Vorschrift (widerlegbar) von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird (vgl. BFH-Urteil vom 05.04.1990, a.a.O.).

2.2 Ermessensausübung bei der Erstattung

Die gesetzliche Vermutung hinsichtlich der Einziehungsvollmacht gem. § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ist widerlegbar. Deshalb ist das Finanzamt bei der Ausübung des ihm eingeräumten Auswahlermessens gehalten, die ihm erkennbaren Interessen des bzw. der jeweiligen Erstattungsberechtigten in seine Entscheidung einzubeziehen. Es darf folglich nicht mehr an einen Ehegatten auszahlen, wenn es erkennt (oder erkennen musste), dass der andere Ehegatte damit aus beachtlichen Gründen nicht (mehr) einverstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 05.04.1990, a.a.O. und Tz. 0).

2.3 Bedeutung der Angabe des Bankkontos in der gemeinsamen Steuererklärung

Ist § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG im Zeitpunkt der Erstattung mangels Widerlegung der gesetzlichen Vermutung der gegenseitigen Einziehungsbevollmächtigung einschlägig, kann das Finanzamt mit schuldbefreiender Wirkung die Erstattung durch Überweisung auf das in der gemeinsamen Steuererklärung benannte Bankkonto leisten. Hierbei ist unbeachtlich, welcher Ehegatte im Zeitpunkt der Erstattung tatsächlich Inhaber ist. Die nachträgliche bessere Kenntnis des Finanzamtes über die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Erstattung ändern, auch soweit hiernach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht anwendbar gewesen wäre, nichts an der Tilgungswirkung der Erstattung auf das benannte Konto.

Wenn die gesetzliche Vermutung nach den im Zeitpunkt der Erstattung vorliegenden Erkenntnissen hingegen als widerlegt gelten muss, kann das Finanzamt an den materiell erstattungsberechtigten Ehegatten nicht mehr mit schuldbefreiender Wirkung auf ein in der Steuererklärung angegebenes Konto, dessen Inhaber der nicht erstattungsberechtigte Ehegatte ist, bzw. auf ein beliebiges Konto der Ehegatten leisten.

Dagegen wird das Finanzamt von seiner Erstattungsverpflichtung frei, wenn und soweit es den Erstattungsbetrag zwar nicht auf das in der gemeinsamen Steuererklärung angegebene Konto, jedoch auf ein anderes Konto des materiell erstattungsberechtigten Ehegatten überweist (vgl. Urteil des Hessischen FG vom 30.11.1990, EFG 1991 S. 291).

Widerrufen die Ehegatten durch gemeinsame Erklärung die Angabe des Bankkontos und geben ein anderes Konto an, so ist der Erstattungsbetrag auf dieses Konto zu überweisen. Widerruft nur einer der Ehegatten die Angabe des Kontos und benennt ein neues Konto, so ist ein die Aufteilung des Erstattungsbetrages erfordernder Umstand gegeben.

3. Verfahren vor Erstattung von Guthaben

Ist die Vermutung der gegenseitigen Einziehungsbevollmächtigung nach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG entkräftet, so ist beim jeweiligen Ehegatten schriftlich anzufragen, ob eine gesonderte Erstattung des ihm zustehenden (und erstattungsfähigen) Guthabens gewünscht wird und für diesen Fall um Angabe der zu verwendenden Kontoverbindung zu bitten. Das Anschreiben soll mit dem Hinweis verbunden werden, dass das anteilige Erstattungsguthaben auf das ursprünglich in der Steuererklärung benannte Konto überwiesen wird, wenn keine Rückäußerung erfolgt.

Von einem Anschreiben im vorgenannten Sinne ist abzusehen, wenn auf den einzelnen Ehegatten kein Erstattungsguthaben entfällt oder dessen Guthabenteil aus anderen Gründen (insbesondere Aufrechnung, Abtretung, Pfändung) nicht zur Auszahlung gelangen wird.

4. Ermittlung der auf zusammenveranlagte Ehegatten entfallenden Erstattungsbeträge

Ist es erforderlich, die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln (vgl. Tz. 1.2), so gilt Folgendes:

4.1 Grundsatz

Für die Aufteilung von Erstattungsbeträgen sind nicht die Vorschriften der §§ 268 ff. AO anzuwenden. Denn diese Regelungen gelten nur im Vollstreckungsverfahren für die Aufteilung einer Gesamtschuld.

Erstattungsberechtigt ist vielmehr derjenige Ehegatte, auf dessen Rechnung die Zahlung (z. B. die Einkommensteuer-Vorauszahlung) bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln (von wessen Konto) gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.1989, a.a.O. und vom 04.04.1995, BStBl 1995 II S. 492).

4.1.1 Erkennbarer Wille (Sonderfall)

Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt.

Erfolgt die Zahlung durch einen Ehegatten erst, nachdem das Finanzamt von einer Scheidung oder Trennung erfahren hat, so ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will, es sei denn, dass die Ehegatten nach der Trennung am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das Finanzamt vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.1995, a.a.O.).

Auch bei mit nach dem Ableben eines Ehegatten geleisteten Zahlungen des anderen Ehegatten ist von einem erkennbaren Tilgungswillen auszugehen (vgl. Urteil des FG München vom 21.07.1998, EFG 1999 S. 198).

Über die vorgenannten Fälle hinaus ist regelmäßig kein erkennbarer Wille des zahlenden Ehegatten zur ausschließlichen Tilgung der eigenen Steuerschuld anzunehmen.

4.1.2 Kein erkennbarer Wille (Regelfall)

Häufig ist bei zusammenveranlagten Ehegatten die Willensrichtung des zahlenden Ehegatten im Zeitpunkt der Zahlung nicht erkennbar. In solchen Fällen ist bei bestehender und intakter Ehe im Zeitpunkt der Zahlung davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Damit sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt.

Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.1989 und vom 04.04.1995, jeweils a.a.O.).

4.2 Erstattung von Körperschaftsteuer, Zinsen und einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen

Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1982, a.a.O.), denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden (§ 38 Abs. 3 S. 1 EStG).

Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.1990, BStBl 1990 II S. 520). Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, so dass jeweils die Lohnsteuern, die Kirchensteuern und die Solidaritätszuschläge, die für die Ehegatten einbehalten wurden, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen sind.

Die genannten Grundsätze gelten sinngemäß bei einer Erstattung auf Grund einbehaltener Kapitalertragsteuer sowie anrechenbarer Körperschaftsteuer und bei gleichzeitiger Erstattung verschiedener Steuerabzugsbeträge.

Erstattungszinsen nach § 233a AO sind im selben Verhältnis wie der Einkommensteuererstattungsanspruch aufzuteilen.

4.3 Beispiele

5. Kein Einfluss der Ursache der Erstattung auf die Erstattungsberechtigung

Die Frage nach dem Erstattungsberechtigten gemäß 37 Abs. 2 AO ist allein nach dem formalen Gesichtspunkt zu beurteilen, für wessen Rechnung der zu erstattende Betrag gezahlt worden ist. Dabei ist nicht zu berücksichtigen, in der Person welches Ehegatten Steuerermäßigungstatbestände (z. B. Werbungskosten, Sonderausgaben) verwirklicht worden sind, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt haben. Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10d EStG (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.1982, vom 18.09.1990 und vom 8.1.1991, jeweils a.a.O.).

6. Verfahren nach Erstattung bzw. sonstiger Verwendung des aufgeteilten Guthabens und bei Streit über den Erstattungsanspruch

Nach Erstattung bzw. sonstiger Verwendung des aufgeteilten Guthabens sind den Ehegatten der jeweils eigene Anteil am Guthaben und, soweit der Anteil (teilweise) nicht zur Auszahlung gelangte, die Verwendung formlos mitzuteilen.

Besteht zwischen dem Finanzamt und einem oder beiden Ehegatten Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Voraussetzungen für eine Sachentscheidung liegen nur dann vor, wenn die Einwendungen vor Ablauf der Zahlungsverjährung (§§ 228 ff. AO) erhoben werden. Gegenstand des/der Abrechnungsbescheide(s) kann sowohl die Frage der Erstattungsberechtigung der Ehegatten selbst als auch die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag sein, ferner die Rechtmäßigkeit der Verwendung (z. B. Aufrechnung) des Guthabenteils.

OFD Chemnitz v. 26.01.2004