Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG);
Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStFG bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist, und umgekehrt;
Begriff der Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut
Az.: w.o.
Bezug:
1. Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft
Es ist gefragt worden, ob die unentgeltliche (oder gegen Minderung der Gesellschaftsrechte erfolgte) Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStFG zu Buchwerten erfolgt, sofern die übernehmende Kapitalgesellschaft zu 100 % vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist.
Hierzu ist die Auffassung zu vertreten; dass die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung zumindest dann gegeben sind, wenn der Kapitalgesellschaft vor der Übertragung des Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft bereits als Mitunternehmerin ein Anteil an dem Wirtschaftsgut von 100 % zuzurechnen ist und nach der Übertragung das Wirtschaftsgut der Kapitalgesellschaft als Alleineigentümerin nun unmittelbar zu 100 % zuzurechnen ist und wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Durch die Übertragung hat sich der Anteil der Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut nicht erhöht, sondern der gesamthänderisch gebundene Miteigentumsanteil wandelt sich in Alleineigentum um.
2. Übertragung von einer Kapitalgesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
Überträgt die Kapitalgesellschaft aus ihrem Betriebsvermögen ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der sie zu 100 % vermögensmäßig beteiligt ist, so ist bei der Übertragung der Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG i.d.F. des UntStFG sind nicht erfüllt, da sich durch die Übertragung der Anteil der Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut weder erhöht noch erstmals begründet wird. Die Kapitalgesellschaft ist vor der Übertragung Alleineigentümerin des Wirtschaftsguts. Nach der Übertragung in das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen ist sie an dem Wirtschaftsgut entsprechend ihrem Anteil weiterhin zu 100 % beteiligt.
Die Frage, ob eine Buchwertübertragung auch dann zulässig ist, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft an der aufnehmenden Personengesellschaft zu weniger als 100 % vermögensmäßig beteiligt ist, ist wie folgt zu entscheiden:
Auch in diesen Fällen erfolgt die Übertragung zu Buchwerten, allerdings beschränkt auf den der übertragenden Kapitalgesellschaft nach der Übertragung mittelbar zuzurechnenden Anteil am Wirtschaftsgut.
Ein Grundstück soll aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen werden. Die übertragende Kapitalgesellschaft ist an der aufnehmenden Personengesellschaft nur zu 94 % vermögensmäßig beteiligt. Weitere – zu 6 % vermögensmäßig beteiligte – Gesellschafterin ist eine andere, zum selben Konzernkreis gehörende Kapitalgesellschaft.
Lösung:
Das Grundstück kann nur zu 94 % zum Buchwert übertragen werden, da der übertragenden Kapitalgesellschaft das Grundstück nur insoweit weiterhin mittelbar zuzurechnen ist.
Hinsichtlich des 6 %igen Grundstücksanteils, der auf die zweite Kapitalgesellschaft entfällt, sind die stillen Reserven aufzudecken. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass das Grundstück vor und nach der Übertragung zu 100 % nur Kapitalgesellschaften zuzurechnen sei. Der 6 %ige Anteil der zweiten Kapitalgesellschaft ist durch die Übertragung neu begründet worden, was gem. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG zum Ansatz des Teilwerts zwingt.
Werden die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft an eine weitere Kapitalgesellschaft veräußert, hat dies keinen Einfluss auf die Buchwerteinbringung.
An der AB-KG sind die A-GmbH als Komplementärin (0 % Beteiligung am Einkommen und Vermögen der KG) und die B-GmbH als Kommanditistin (100 % Beteiligung am Einkommen und Vermögen der KG) beteiligt.
Die B-GmbH überträgt zunächst ein in ihrem zivilrechtlichen Eigentum stehendes Wirtschaftsgut unentgeltlich aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der AB-KG.
Innerhalb der folgenden sieben Jahre werden die Anteile an der B-GmbH zum Verkehrswert an die C-GmbH veräußert.
Es stellt sich die Frage, ob durch die Anteilsveräußerung für die C-GmbH ein Anteil an dem zuvor zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsgut mittelbar – über die B-GmbH – begründet wird, mit der Folge, dass nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts der Teilwert anzusetzen ist.
Lösung:
Die zunächst erfolgte Übertragung des Wirtschaftsguts von der B-GmbH auf die AB-KG ist für sich betrachtet nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert vorzunehmen (s.o.) Nach der Anteilsveräußerung ist die C-GmbH an der B-GmbH und diese wiederum an der AB-KG beteiligt. Unstreitig ist die B-GmbH an den Wirtschaftsgütern der AB-KG mittelbar beteiligt; die Vermittlung erfolgt durch die KG als Personengesellschaft.
Die B-GmbH als Kapitalgesellschaft kann ihrerseits einen Anteil an den Wirtschaftsgütern der AB-KG nicht weiter an die C-GmbH vermitteln.
Bei der Anwendung der Regelung in § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG ist es zur Vermeidung von Missbräuchen ausreichend, zu prüfen, ob im Kreis der Mitunternehmer (nur im Rahmen von Mitunternehmerschaften kommt eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in Betracht) eine Körperschaft entweder unmittelbar oder mittelbar – über eine (weitere) Mitunternehmerschaft – an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt ist oder innerhalb der Siebenjahresfrist beteiligt wird. Ist dies zu bejahen, ist für die Übertragung insoweit der Teilwert anzusetzen.
Im Beispielsfall ist dies zu verneinen, so dass der Teilwert nicht angesetzt werden muss. Durch die Übernahme der Anteile an der B-GmbH wird die C-GmbH nicht selbst Mitunternehmerin oder verdeckte Mitunternehmerin der AB-KG. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom , BStBl 2000 II S. 183) entfaltet die (zwischengeschaltete) B-GmbH wegen der rechtlichen Selbständigkeit der GmbH als juristische Person des Privatrechts für die Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG eine Abschirmwirkung. Es ist somit nicht möglich, die C-GmbH im Wege des Durchgriffs durch, die B-GmbH selbst als (verdeckte) Mitunternehmerin zu behandeln (sog. „Durchgriffsverbot durch die GmbH”, a.a.O.).
3. Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, wenn die übertragende Personengesellschaft zu 100 % an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist
Auch im Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen gewerblich geprägten Personengesellschaft, an der die Übertragende zu 100 % beteiligt ist, ist bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
OFD Frankfurt am Main v. - S 2170 A - 109 - St II 2.01
Fundstelle(n):
JAAAB-27691