Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin —die Stadtwerke S GmbH— (Klägerin) leistet als örtliches Energieversorgungsunternehmen Strom an Letztverbraucher. Hierzu betreibt sie eine Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage (KWK-Anlage) in Form eines Blockheizkraftwerks mit einer Nennleistung von 1,16 MW. Den bei der Wärmeerzeugung anfallenden Strom speist sie in das von ihr unterhaltene, öffentliche Niederspannungsnetz ein. Zwei Drittel des so erzeugten Stroms werden von den ebenfalls an das örtliche Niederspannungsnetz angeschlossenen Fernwärmekunden verbraucht. Den Rest nehmen an ihr Netz angeschlossene örtliche Letztverbraucher ab. Bei nicht ausreichender Stromerzeugung kauft die Klägerin Strom von einem überörtlichen Versorger hinzu. Mit ihrer Stromsteueranmeldung für das Jahr 2001 meldete die Klägerin insgesamt ... MWh erzeugten Strom zu einem Steuersatz von 30 DM je MWh zur Versteuerung an. Hinsichtlich einer Strommenge von ... MWh wies die Klägerin auf die Befreiungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) i.d.F. von Art. 2 des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl I, 2432) hin und setzte einen auf diese Strommenge entfallenden Steuerbetrag in Höhe von ... DM vom Gesamtsteuerbetrag ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) berief sich auf eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— (veröffentlicht in Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung —VSF— N 62 2001 Nr. 453), nach der der in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG geforderte räumliche Zusammenhang zwischen der Stromerzeugungsanlage und den Entnahmestellen entfällt und eine Steuerbefreiung somit nicht in Betracht kommt, sobald der Strom in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird, und erließ einen Korrekturbescheid, in dem er die gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG begehrte Steuerbefreiung versagte.

Einspruch und Klage der Klägerin blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG zu Recht versagt habe. Eine Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffes des räumlichen Zusammenhangs ergebe, dass Strom, der in ein die allgemeine Versorgung von Letztverbrauchern sicherstellendes Stromnetz eingespeist werde, nicht mehr steuerfrei geleistet werden könne. Dieses Auslegungsergebnis werde von den Gesetzesmaterialien gestützt. Denn der amtlichen Begründung zu § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG sei zu entnehmen, dass mit der Befreiung die Fälle des sog. Contracting geregelt werden sollten, bei denen gerade nicht eine flächendeckende oder regionale Versorgung erfolge, sondern Strom objektbezogen erzeugt und zur Verfügung gestellt werde. Zwar wiesen der Wortsinn, der Zweck und die Entstehungsgeschichte der Norm einen Bezug zur dezentralen Energieversorgung auf, jedoch sei dies nur ein Aspekt der Förderung. Entscheidend sei die Objektbezogenheit von Erzeugung und Verbrauch des Stroms.

Auf eine umfassende Stromsteuerbefreiung für Strom aus KWK-Anlagen mit einer Erzeugung von bis zu 2 MW könne nicht geschlossen werden. Auch der Hinweis der Klägerin auf gegenteilige Äußerungen der Abgeordneten in der Aussprache über das Gesetz führe zu keinem anderen Ergebnis. Weiterhin verkenne die Klägerin die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich der gewährenden Verwaltung gegenüber der Eingriffsverwaltung. Die Ausgestaltung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG werde den verfassungsrechtlich gebotenen Anforderungen an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerecht. Denn maßgebend für die steuerliche Förderung sei gerade der Umstand, dass eine Einspeisung in die eine allgemeine Versorgung von Letztverbrauchern sicherstellenden Netze und damit die Möglichkeit einer allgemeinen Nutzung unterbleiben soll.

Ein weiteres Argument gegen die von der Klägerin begehrte Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG sei die Einbettung der Befreiungsvorschrift in den Gesamtzusammenhang der Energiepolitik. So enthalte das in 2002 verabschiedete Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz (KWKG) eigene Fördertatbestände für den in KWK-Anlagen erzeugten Strom (§ 5 Abs. 1 KWKG). Für sich genommen sei die Erzeugungsgrenze von 2 MW, mit der eine Kleinstadt versorgt werden könnte, kein Indiz für die generelle Stromsteuerbefreiung von Anlagen bis zu 2 MW. Auch führe der Hinweis auf die Steuerbefreiung für den aus erneuerbaren Energieträgern erzeugten Strom in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht weiter. Denn insoweit werde der Zusammenhang des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG mit der Definition des Eigenerzeugers in § 2 Nr. 2 StromStG nicht beachtet. Ausgehend von der Motivation des Gesetzgebers seien besondere Ausführungen zur Leitungsbindung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG entbehrlich. Schließlich könne der Strom bei einer Einspeisung in das öffentliche Netz keinem bestimmten Abnehmer zugeordnet werden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine fehlerhafte Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG durch das FG. Dem unbestimmten Rechtsbegriff des räumlichen Zusammenhangs könne nicht entnommen werden, dass die Befreiung bei einer Einspeisung des in Kleinanlagen erzeugten Stroms in das öffentliche Netz ausgeschlossen sei. Dieses Kriterium könne sich nur auf die Entfernung, nicht aber auf die Gestaltung des Stromtransports beziehen.

Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift weise darauf hin, dass ein besonderes Näheverhältnis zwischen der Anlage und den Entnahmestellen nicht gefordert werden sollte. Den Diskussionsbeiträgen von Abgeordneten in der maßgeblichen Plenarsitzung sei zu entnehmen, dass eine dezentrale Energieversorgung durch Blockheizkraftwerke gefördert werden sollte. Darauf deute auch die heraufgesetzte Erzeugungsgrenze von 2 MW hin, die ausreichen würde, um bis zu 2 750 Haushalte mit Strom zu versorgen. Sofern, wie im Streitfall, das örtliche Versorgungsgebiet nicht überschritten werde, gebiete eine dezentrale, örtliche Energieversorgung nicht das Vorhalten eines eigenen Leitungsnetzes. Bei der für Eigenerzeuger nach § 2 Nr. 2 StromStG und im Rahmen des Herstellerprivilegs nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG vorgesehenen Steuerbefreiung finde sich keine Beschränkung, die auf die Gestaltung des Stromtransports abstellen würde. Eine solche sei ausschließlich in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ausdrücklich geregelt. Auch Erfordernisse, die sich aus der Nämlichkeitssicherung ergeben könnten, würden eine Netzbindung nicht rechtfertigen.

Aufgrund der von der Klägerin eingesetzten modernen Mess- und Regeltechnik sei es möglich, den von der Klägerin eingespeisten, steuerbefreiten Strom und den an den Entnahmestellen entnommenen Strom eindeutig zu messen und die Stromerzeugung so abzustimmen, dass nur der jeweils an den Entnahmestellen im örtlichen Versorgungsgebiet benötigte Strom erzeugt werde. Im Streitfall sei auch die geforderte Objektbezogenheit gegeben, da die KWK-Anlage fernwärmetechnisch geführt würde und die im örtlichen Versorgungsgebiet ansässigen Fernwärmekunden mit Strom beliefert würden. Die Letztverbraucher ließen sich über das Verhältnis von Strom- und Wärmebedarf charakterisieren, das von der Art der Verbraucher (Haushalte, Industrie etc.) und vom Heizwärmebedarf abhinge. Im Übrigen werde der Strom durch die Stadtwerke im örtlichen, abgeschlossenen Versorgungsgebiet der Klägerin innerhalb der Gemeinde geleistet.

Die Klägerin beantragt, das erstinstanzliche Urteil sowie den Korrekturbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Im Wesentlichen schließt es sich den Ausführungen des FG an. Die grammatikalische Auslegung der Vorschrift lasse den Schluss zu, dass neben der Entfernung zwischen zwei Orten auch andere Kriterien, wie die Verwendung eines eigenen Leitungsnetzes, herangezogen werden könnten. Auch die teleologische Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien deute darauf hin, dass eine breite Anwendung des Befreiungstatbestandes nicht gewollt worden sei. Der Begriff des „räumlichen Zusammenhangs” sei eng verbunden mit der Objektbezogenheit im Sinne einer räumlichen Funktionsgemeinschaft. Abzustellen sei auf den objektiven Gesamteindruck. Dass die Klägerin den Strom objektbezogen leiste, sei schon deshalb ausgeschlossen, weil der Strom undifferenziert und flächendeckend an eine nicht bestimmbare Anzahl von Endverbrauchern in aus Blöcken bestehenden Wohngebieten, anderen großen Gebäudekomplexen sowie Gewerbeansiedlungen geleistet werde. Anhaltspunkte für eine Deutung des Begriffes „räumlicher Zusammenhang” könnten aus § 3 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) entnommen werden, der die räumliche Ausdehnung eines Mineralölherstellungsbetriebes definiere. Schließlich lasse sich aus der in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG angelegten Beschränkung der Steuerbefreiung für den aus erneuerbaren Energieträgern erzeugten Strom nicht der Umkehrschluss ziehen, dass in anderen Fällen eine Leitungsbindung als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung nicht gefordert werden dürfe. Im Übrigen weise der Begriff des räumlichen Zusammenhangs auf eine solche Einschränkung hin.

II.

Die Revision ist begründet. Das erstinstanzliche Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Es ist daher aufzuheben. Ebenfalls aufzuheben ist der Korrekturbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, wenn er in Anlagen mit einer Nennleistung bis zu 2 MW erzeugt und in räumlichem Zusammenhang zu dieser Anlage entnommen und von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, geleistet wird. Eine nähere Begriffsbestimmung in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal des räumlichen Zusammenhangs enthält das Gesetz nicht. Die Bedeutung der Vorschrift erschließt sich erst durch eine Auslegung der Bestimmung, die mit Wirkung zum 1. Januar 2000 erst nachträglich in das am 1. April 1999 in Kraft getretene StromStG eingefügt worden ist. Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist.

a) Die grammatikalische Auslegung der Vorschrift ergibt keinen Hinweis darauf, dass eine Begünstigung in jedem Fall ausgeschlossen ist, wenn der Strom in ein öffentliches Leitungsnetz eingespeist wird. Dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich jedoch entnehmen, dass nicht jeder Strom, der in der Anlage erzeugt und von einem Letztverbraucher entnommen wird, in den Genuss der Steuerbefreiung kommen soll. Die Entnahme muss in einem gewissen Zusammenhang mit der Anlage stehen, der durch das Merkmal „räumlich” näher bestimmt und eingegrenzt wird. Im allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet das Adjektiv „räumlich” eine Bezugnahme auf ein Gebiet, das eine Ausdehnung nach Länge, Breite und Höhe aufweist. Der Begriff „räumlich” ist deshalb gebietsbezogen zu verstehen. Ihm kann indes nicht entnommen werden, dass die Annahme eines räumlichen Zusammenhangs nur durch eine bestimmte direkte Verbindung zwischen zwei Objekten, wie z.B. durch eine Leitung, begründet oder durch die Verwendung einer als ungeeignet zu erachtenden Verbindung ausgeschlossen werden könnte. Eine solche Verbindung, die nicht naturgegeben besteht, sondern erst geschaffen werden müsste, wird jedoch von der Verwaltung in der angegebenen Verwaltungsanweisung gefordert. Denn danach entfällt der räumliche Zusammenhang —unabhängig von der zu überbrückenden Entfernung—, sobald das öffentliche Stromnetz berührt, d.h. keine eigene Stromleitung verwendet wird. Dies würde z.B. bedeuten, dass in einem Fall, in dem eine KWK-Anlage auf demselben Grundstück wie die Entnahmestelle (z.B. Industrieanlage) und in unmittelbarer Entfernung zu dieser liegt und beide Objekte evtl. durch Wege oder Gleise miteinander verbunden wären, ein räumlicher Zusammenhang dennoch nicht angenommen werden könnte, wenn der Strom an die Entnahmestelle durch das öffentliche Stromnetz geleistet würde. Eine solche Deutung des Begriffes „räumlich” würde sich vom allgemeinen Sprachgebrauch so weit entfernen, dass sie nach Auffassung des Senats außer Betracht bleiben muss.

b) Auch eine an der Entstehungsgeschichte orientierte teleologische Auslegung der streitbefangenen Vorschrift führt nach Auffassung des Senats zu keinem anderen Ergebnis. Nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— (vgl. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, 525, 526) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Dabei können die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfG in BVerfGE 11, 126, 130; Urteil des BVerfG vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268).

aa) Nach der Gesetzesbegründung sollten mit der Vorschrift die Fälle des sog. Contracting geregelt werden, in denen gerade nicht eine flächendeckende oder regionale Versorgung erfolgt, sondern Strom objektbezogen erzeugt und zur Verfügung gestellt wird (BTDrucks 14/2044, 11). Die Intention des Gesetzgebers, die Fälle des sog. Contracting zu erfassen, hat in der streitbefangenen Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG insoweit ihren ausdrücklichen Niederschlag gefunden, als die Steuerbefreiung auch dann gewährt wird, wenn der Strom vom Anlagenbetreiber nicht selbst verbraucht, sondern an andere Letztverbraucher geleistet wird. Ohne die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG wäre der Betreiber der Energieerzeugungsanlage als Versorger anzusehen, mit der Folge, dass der von ihm geleistete Strom der Stromsteuer unterliegen würde (§ 2 Nr. 1 i.V.m. § 5 StromStG).

Neben der Bezugnahme auf Contracting-Fälle findet sich in der Begründung auch der Hinweis, dass mit dieser Regelung der in Anlagen mit einer Nennleistung bis zu 2 MW erzeugte Strom von der Stromsteuer freigestellt wird, wenn sich die Anlage in räumlichem Zusammenhang mit der Stromentnahme befindet. Durch die Heraufsetzung der Erzeugergrenze von 0,7 MW auf 2 MW wurde erreicht, dass Anlagen in den Genuss der Steuervergünstigung kommen, die im Vergleich zur ursprünglichen Regelung eine nahezu dreifache Nennleistung aufweisen und geeignet sind, den Strombedarf von ca. 2 000 bis 3 000 Haushalten abzudecken, legt man einen durchschnittlichen Stromverbrauch eines Haushaltes von jährlich 3 500 bis 4 000 kWh zugrunde (vgl. Schiebold/Otto, Der Stromsteuerbefreiungstatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Stromsteuergesetz, Zeitschrift für Neues Energierecht, 2002, S. 14, 16 Fn. 21). Ausgangspunkt für diese Änderungen war die Regelung in § 2 Nr. 2 StromStG i.d.F. von Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 378), der über die Definition des „Eigenerzeugers” eine Steuerbefreiung für den in Stromerzeugungsanlagen mit einer Nennleistung von jeweils bis zu 0,7 MW erzeugten Strom vorsah. Der Selbstverbrauch des von kleinen Eigenerzeugern erzeugten Stroms sollte aus Gründen der Verwaltungsökonomie und zur energiepolitisch motivierten Förderung von Kleinanlagen von der Steuer befreit werden.

bb) Durch die neun Monate nach dem In-Kraft-Treten des StromStG erfolgte Gesetzesänderung beabsichtigte der Gesetzgeber nachträglich bestimmte Fallkonstellationen den Fällen der Eigenerzeugung in Kleinanlagen zumindest gleichzustellen bzw. durch den Verzicht auf das Merkmal des Eigenverbrauchs einer großzügigeren Regelung zuzuführen. Der Begriff „Contracting” leitet sich vom englischen Begriff contract (Vertrag) ab und bezeichnet das Vergabewesen, d.h. die Vergabe von Aufträgen, z.B. Bauaufträgen (vgl. Zahn, Glossarium der Wirtschaft, Englisch-Deutsch, 4. Aufl. 2002). Im Bereich der Energieversorgung handelt es sich im Wesentlichen um Fälle, in denen der Betreiber der Anlage (z.B. ein Investor und/oder ein Energieversorgungsunternehmen) den Strom nicht selbst verbraucht, sondern ihn aufgrund vertraglicher Beziehungen mit dem Letztverbraucher diesem zur Verfügung stellt. Der Vertragspartner erspart sich durch diese Konstruktion den Bau von Energieversorgungsanlagen und damit hohe Anfangs-Investitionen und ein entsprechendes Investitionsrisiko. Auch die Verwaltungsanweisung zu § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG geht von diesen Erwägungen aus. Dort wird ausgeführt: „Es findet eine Arbeitsteilung zwischen dem Contractor und dem Dritten statt. Dadurch sollen Investitionen in die Energieversorgung, die beim Nutzer bisher aus verschiedensten Gründen unterblieben sind (fehlendes Know-how, Kapitalmangel etc.), durch den Contractor realisiert werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass sich durch die Spezialisierung des Contractors auf dieses Geschäftsfeld und die dadurch möglichen optimierten Lösungskonzepte besondere Vorteile für den Kunden ergeben.”

Die ausdrückliche Bezugnahme auf Contracting-Fälle in der Gesetzesbegründung lässt den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass durch die objektbezogene Erzeugung des Stroms eine Versorgung in der Fläche nicht erfolgen könne. Nicht beabsichtigt war jedenfalls eine regionale und flächendeckende Versorgung, d.h. die Einspeisung des Stroms in das allgemeine Stromnetz ohne jegliche Begrenzung der Entnahmestellen. Aus der Gesetzesbegründung lässt sich dagegen nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Contracting-Fälle selbst begrenzen wollte. Die nahezu Verdreifachung der begünstigten Strommenge, die zur Versorgung von bis zu 3 000 Haushalten ausreicht, deutet vielmehr darauf hin, dass eine großzügige Regelung des Contracting unter gleichzeitiger Förderung von KWK-Anlagen beabsichtigt war. Darüber hinaus kann aus dem vom Gesetzgeber beabsichtigten Ausschluss einer regionalen und flächendeckenden Versorgung nicht zwangsläufig gefolgert werden, dass damit auch die Versorgung einer Gemeinde mit einer genau definierten Anzahl von Entnahmestellen und einem in der räumlichen Ausdehnung begrenzten Gemeindegebiet ausgeschlossen werden sollte. Denn der Begriff der Region deutet eher auf ein größeres Landschaftsgebiet im Sinne eines Landstrichs hin, denn auf das Gebiet einer Gemeinde. Unter Berücksichtigung dieser Umstände gelangt der Senat zu der Auffassung, dass den Motiven der gesetzgebenden Körperschaften zumindest nicht eindeutig entnommen werden kann, dass der Gesetzgeber bestimmte Contracting-Fälle von der Begünstigung ausschließen wollte.

cc) Die gesetzgeberischen Motive geben darüber hinaus auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass in die Vorschrift ein weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in dem Sinne aufgenommen werden sollte, dass eine Berührung des öffentlichen Stromnetzes zum Ausschluss der Steuerbegünstigung führt. Eine solche Beschränkung würde vielmehr den Anwendungsbereich der Vorschrift derart einengen, dass eine Gefährdung des Normzweckes nicht ausgeschlossen werden könnte. Denn eine durch die Heraufsetzung der Erzeugungsmenge nunmehr möglich gewordene Versorgung von bis zu 3 000 Haushalten würde durch das Erfordernis des Aufbaues eines eigenständigen Versorgungsnetzes, das neben dem öffentlichen Netz bestehen würde, wesentlich erschwert, wenn nicht sogar aus Kostengründen unmöglich gemacht. In jedem Fall würden zusätzliche Investitionen erforderlich, die evtl. zu entrichtende Stromdurchleitungsgebühren, die an den Betreiber eines öffentlichen Netzes abzuführen wären, deutlich übersteigen könnten.

Aber auch die Versorgung eines Industrieparks oder einer Großwohnanlage durch ein Blockheizkraftwerk würde durch das Erfordernis eines eigenen Leitungsnetzes beeinträchtigt. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Verwaltungsanweisung des BMF bei diesen Anlagen selbst einen Wertungswiderspruch aufweist. Einerseits wird ausgeführt, dass in Ausnahmefällen auch in einem Gewerbepark mit mehreren dort ansässigen Unternehmen oder in einem mehrere Wohnhäuser umfassenden Objekt der räumliche Zusammenhang noch gegeben sein kann, andererseits soll die Annahme des räumlichen Zusammenhangs und damit der Gebiets- und Objektbezogenheit ausnahmslos wieder entfallen, sobald das öffentliche Stromnetz berührt wird. Im konkreten Einzelfall wird damit eine zunächst als durchaus möglich erachtete Deutung des Begriffes wieder rückgängig gemacht. Im Ergebnis werden dem Begriff des „räumlichen Zusammenhangs” zwei unterschiedliche Bedeutungsinhalte beigemessen, die sich danach ausrichten, in wessen Eigentum das den geleisteten Strom führende Leitungsnetz steht (öffentliches oder betreibereigenes Netz). Wie bereits ausgeführt, findet dies keine Stütze im Wortlaut des Gesetzes. In Anbetracht dieser Sachlage erscheint auch eine teleologische Reduktion des Befreiungstatbestandes im Sinne der vom BMF erlassenen Verwaltungsvorschrift nicht geboten.

dd) Ursprünglich sollten die Fälle des Contracting in der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (Stromsteuer-Durchführungsverordnung —StromStV—) geregelt werden. Hierzu sah § 2 Abs. 1 des Entwurfes zur StromStV vom 11. Mai 1999 vor, dass das HZA auf Antrag zulassen kann, dass Betreiber von Kleinanlagen bis 0,7 MW, die den mit der Anlage erzeugten Strom an Letztverbraucher leisten, insoweit nicht als Versorger gelten, wenn der erzeugte Strom durch Letztverbraucher in räumlicher Nähe zu der Anlage entnommen wird (Wortlaut des Entwurfs abgedruckt in Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, Anhang Teil B 2.1). Das Tatbestandsmerkmal der räumlichen Nähe wurde in die Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG jedoch nicht übernommen, sondern durch den Begriff des räumlichen Zusammenhangs ersetzt. Dies kann als Indiz dafür gewertet werden, dass der Gesetzgeber bei der Konzeption der Vorschrift nicht auf ein besonderes Näheverhältnis abstellen, sondern den Befreiungstatbestand zumindest hinsichtlich der räumlichen Begrenzung offener anlegen wollte. Aber selbst wenn dem HZA darin zu folgen wäre, dass durch diese Formulierung andere Abgrenzungskriterien als die bloße Entfernung zwischen zwei Orten eingeführt werden sollten, so müssen auch diese Kriterien einen räumlichen Bezug, d.h. einen gebietsbezogenen Anknüpfungspunkt, aufweisen. Insofern genügt nicht irgendein herzustellender Zusammenhang zwischen der Stromerzeugungsanlage und den Entnahmestellen. Im Übrigen finden sich in der Gesetzesbegründung keinerlei Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber eine Einschränkung des Befreiungstatbestandes über die Art und Weise des Stromtransportes herbeiführen wollte.

ee) Entgegen der Auffassung des HZA können Vorschriften des Mineralölsteuerrechts nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Zwar findet sich die Bezugnahme auf einen räumlichen Zusammenhang auch in § 3 1. Halbsatz Nr. 2 und 5 MinöStV, doch können aus dieser Vorschrift, die der Definition des Mineralölherstellungsbetriebes dient, keine Rückschlüsse auf die einschränkende Auslegung einer Befreiungsvorschrift des StromStG gezogen werden. Denn bei der Festlegung der räumlichen Ausdehnung eines Mineralölherstellungsbetriebes stellt sich die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage überhaupt nicht, ob die Benutzung des öffentlichen Stromnetzes den räumlichen Zusammenhang aufhebt und damit die Steuervergünstigung ausschließt. Im Übrigen ist der Begriff des räumlichen Zusammenhangs im Lichte der Besonderheiten des jeweiligen Steuergesetzes unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Intentionen des Gesetz- bzw. Verordnungsgebers auszulegen. Bei identischem Wortlaut können Bestimmungen, die sich in unterschiedlichen Gesetzen zur Regelung unterschiedlicher Sachverhalte finden, auch voneinander abweichende Bedeutungsinhalte beizumessen sein. Dies ist vorliegend der Fall.

c) Auch Gründe der Gesetzessystematik erfordern keine einschränkende Interpretation der streitbefangenen Vorschrift. Denn aus einer Zusammenschau der übrigen Begünstigungstatbestände des StromStG lässt sich kein systemimmanenter Grundsatz der Strombesteuerung ableiten, nach dem die Gewährung einer Stromsteuervergünstigung von der Verwendung eines eigenen Stromnetzes durch den Betreiber einer begünstigten Stromerzeugungsanlage oder durch den Versorger abhinge. Vielmehr weist die Ausnahmeregelung für den aus erneuerbaren Energieträgern erzeugten Strom in eine andere Richtung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, wenn er aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird. Es mag dahinstehen, ob die unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung getroffene Schlussfolgerung der Klägerin zutrifft, dass die restriktive Regelung auf gemeinschafts- und GATT-rechtlichen Erwägungen beruht, um durch die Schaffung eines sicheren Nämlichkeitsnachweises die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung erst zu ermöglichen (vgl. hierzu Jatzke, Die Stromsteuer - eine Anomalie im bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuerrecht, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1999, 520, 526). Jedenfalls deutet die ausdrückliche Normierung einer bestimmten Netzbindung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG darauf hin, dass in anderen Fällen eine solche Bindung nicht besteht, wenn das Gesetz hierzu schweigt. Der Umstand allein, dass nach Ansicht des HZA für eine solche Beschränkung auch im Streitfall nachvollziehbare Gründe bestehen, vermag wie bereits oben dargelegt nicht zu einer zwingend notwendigen Deutung des Begriffes des räumlichen Zusammenhangs in der vom HZA vorgenommenen Weise zu führen.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass bei der Leistung von Strom eine Nämlichkeitssicherung nicht möglich ist. Dies hat der Gesetzgeber in der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform (vgl. BTDrucks 14/40, 10) selbst dargelegt und hierzu ausgeführt, dass wegen der besonderen physikalischen Gegebenheiten bei der Elektrizität, die die Feststellung einer „Nämlichkeit” der Ware Strom ausschließen würden, einer lückenlosen Übertragung der steuertechnischen Struktur anderer Verbrauchsteuergesetze auf die Stromsteuer gewisse Grenzen gesetzt seien. Darin unterscheidet sich die Stromsteuer von anderen Verbrauchsteuern, bei denen der Transport einer körperlich individualisierbaren Ware durch Begleitdokumente oder andere Maßnahmen kontrolliert werden kann. Dagegen handelt es sich beim elektrischen Strom um einen durch die Bewegung von Elektronen bewirkten Ladungstransport. Dem Letztverbraucher ist es im Falle einer Stromlieferung tatsächlich unmöglich, den Erhalt des nämlichen Stromes zu bestätigen, der nach Erzeugung in der KWK-Anlage diese mit der Bestimmung verlassen hat, an ihn weitergeleitet zu werden. Die physikalischen Gegebenheiten lassen eine solche Nämlichkeitsfeststellung nicht zu. Das Erfordernis einer Leitungsbindung lässt sich daher aus Gründen der Nämlichkeitssicherung nicht rechtfertigen.

Selbst wenn der Gesetzgeber zumindest einen eindeutigen Herkunfts- und Erzeugungsnachweis hätte einführen wollen, wäre es ihm unbenommen gewesen, eine ausdrückliche —§ 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG vergleichbare— Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG aufzunehmen und insoweit klare Rechtsverhältnisse zu schaffen. Indessen hat er die Einschränkung in einer Verwaltungsvorschrift vorgenommen, die in der gesetzlichen Regelung jedoch keine Stütze findet und daher unbeachtlich ist.

2. Entgegen der Auffassung des FG kann auch der Umstand, dass der Gesetzgeber außerhalb des Verbrauchsteuerrechts besondere Fördertatbestände hinsichtlich der Stromerzeugung in KWK-Anlagen geschaffen hat, nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Eine Förderung von KWK-Anlagen findet sich im KWKG vom 12. Mai 2000 (BGBl I, 703). Die in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG normierte Steuerbefreiung hatte im Zeitpunkt der Verabschiedung dieses Gesetzes bereits Bestand. Die nachträgliche —nunmehr im Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung vom 19. März 2002 —KWKG— (BGBl I, 1092) festgelegte— Förderung der Stromerzeugung in KWK-Anlagen durch außersteuerrechtliche Regelungen kann nach Auffassung des Senats nicht zur einschränkenden Auslegung einer Steuervorschrift herangezogen werden. Vielmehr bestehen die Fördertatbestände unabhängig voneinander. Hätte der Gesetzgeber eine Kumulierung der Vergünstigungen (Stromsteuervorteil nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG und Zahlung eines Zuschlags nach § 5 KWKG) vermeiden wollen, wäre es nahe liegend gewesen, entsprechende Regelungen in das KWKG oder in das StromStG aufzunehmen. Im Übrigen besteht auch in Bezug auf die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien, wie z.B. Wasser- und Windkraft, eine vergleichbare Überlagerung von Fördertatbeständen. Hierzu normiert § 3 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (Erneuerbare-Energien-Gesetz —EEG—) vom 29. März 2000 (BGBl I, 305) für Netzbetreiber eine Verpflichtung, den aus erneuerbaren Energien erzeugten Strom in ihr Netz zu speisen, ihn abzunehmen und nach den im Gesetz festgelegten Vergütungssätzen zu vergüten. Unabhängig davon besteht seit dem In-Kraft-Treten des StromStG am 1. April 1999 in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG eine Steuerbefreiung für den derart erzeugten Strom.

3. Im Streitfall gelangt der Senat zu der Auffassung, dass eine Würdigung des objektiven Gesamteindrucks der konkreten Umstände die Annahme rechtfertigt, dass der in dem von der Klägerin betriebenen Blockheizkraftwerk erzeugte Strom auch in räumlichem Zusammenhang zu der Anlage entnommen wird. Ein solcher Zusammenhang ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der in der begünstigten Anlage erzeugte Strom der Stromversorgung von ausschließlich innerhalb einer kleinen Gemeinde ansässigen Letztverbrauchern dient. Im Übrigen ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass der Strom nicht in das Hochspannungsnetz, sondern in ein örtlich begrenztes Niederspannungsnetz eingespeist wird. Abnehmer des Stroms sind ausnahmslos örtliche Letztverbraucher, die zu zwei Dritteln auch Abnehmer von Fernwärme sind. Hinsichtlich dieses Abnehmerkreises besteht aufgrund der Fernwärme führenden Leitungen auch eine direkte Verbindung zu der KWK-Anlage. Der Umstand, dass die Klägerin bei nicht ausreichender Stromerzeugung gezwungen ist, den gemeindlichen Strombedarf durch Inanspruchnahme eines überörtlichen Stromversorgers zu decken, zeigt ebenfalls, dass der von ihr erzeugte Strom ausschließlich an im Gemeindegebiet ansässige Endabnehmer geleistet wird. Nach dem objektiven Eindruck weisen die innerhalb des Gemeindegebiets gelegenen Entnahmestellen, die aufgrund der Nennleistung der Anlage eine zusätzliche Eingrenzung erfahren, einen räumlichen Zusammenhang zu der KWK-Anlage auf. Wie das HZA selbst ausführt, werden mit dem erzeugten Strom aus großen Blöcken bestehende Wohngebiete, andere große Gebäudekomplexe sowie Gewerbeansiedlungen versorgt. Selbst die Verwaltungsanweisung des BMF räumt ein, dass in Ausnahmefällen auch in einem Gewerbepark mit mehreren dort ansässigen Unternehmen oder in einem mehrere Wohnhäuser umfassenden Objekt der räumliche Zusammenhang noch gegeben sein kann.

Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass das örtliche Niederspannungsnetz von den Stadtwerken, d.h. von dem Stromerzeuger selbst betrieben wird. Würde die Klägerin der Verwaltungsanweisung folgen und zu den von ihr versorgten Letztverbrauchern eigene Stromleitungen legen, könnte ein Leitungsnetz entstehen, das dem bereits existierenden, öffentlichen Netz entsprechen würde. Eine Unterscheidung der Stromeinspeisung in das öffentliche Netz und in das daneben bestehende Netz wäre in diesem Fall nicht mehr nachzuvollziehen, denn das von der Zollverwaltung zur Erlangung der Steuerbefreiung geforderte „eigene” Stromnetz würde sich in seiner Ausdehnung dem öffentlichen Netz annähern oder diesem sogar entsprechen.