Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

A. Arten von wiederkehrenden Leistungen

1Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung können Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Versorgungsleistungen sind bei dem Verpflichteten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (Renten oder dauernde Lasten; vgl. B.). Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil (vgl. C.).

B. Unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

2Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) sind wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe). Versorgungsleistungen können auch auf Verfügungen von Todes wegen beruhen (vgl. Rz. 40). Soweit im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung Versorgungsleistungen zugesagt werden, sind diese weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990, BStBl II S. 847).

I. Vermögensübergabe

1. Begriff der Vermögensübergabe

3Vermögensübergabe ist die Vermögensübertragung kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Beschluss vom 15. Juli 1991, BStBl 1992 II S. 78). Eine solche Übergabe ist auch unter Fremden nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718).

2. Abgrenzung zu voll entgeltlichen Geschäften

4Nach dem Willen der Beteiligten soll der Übernehmer wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Bei einer Vermögensübertragung an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 29. Januar 1992, BStBl II S. 465, vom 16. Dezember 1993, BStBl 1996 II S. 669 und vom 30. Juli 2003, BStBl 2004 II S. 211). In diesem Fall gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.).

5Unter Fremden besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Rechtsgeschäft kann sich auch daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann hingegen zum Beispiel widerlegt sein, wenn der Übernehmer auf Grund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718).

3. Gegenstand der Vermögensübergabe

6Gegenstand der Vermögensübergabe muss eine die Existenz des Übergebers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein. Gleichzeitig muss auch die Versorgung des Übergebers aus dem übergebenen Vermögen wenigstens teilweise sichergestellt sein. Dabei behält sich der Übergeber typischerweise vom Übernehmer zu erwirtschaftende Erträge seines Vermögens vor (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990, BStBl II S. 847).

7Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit des Privat- und/oder Betriebsvermögens übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Es genügt nicht, wenn das übergebene Vermögen lediglich seiner Art nach existenzsichernd und ertragbringend ist (vgl. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002, BStBl I S. 893), die erzielbaren laufenden Nettoerträge des übergebenen Vermögens jedoch die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nicht abdecken (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95). In diesem Fall gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.).

8Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenen Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen dem BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 100) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt.

a) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit

9Das übertragene Vermögen muss grundsätzlich für eine generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt sein und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen werden, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern (vgl. zur Ausnahme Rz. 13).

10Wirtschaftseinheiten in diesem Sinne sind typischerweise Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen (z. B. Festgeld, Bundesschatzbriefe, Sparbuch), typische stille Beteiligungen, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen und verpachtete unbebaute Grundstücke. Entsprechendes gilt für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn sie aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen, die Vorstufe zur Hof- oder Betriebsübergabe sind, überlassen werden.

11Wird ein Vorbehaltsnießbrauch oder ein durch Vermächtnis eingeräumter Nießbrauch abgelöst, kann dieser Nießbrauch auch Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn er für den Nießbraucher eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellt (BFH-Urteile vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663 und 666; vgl. aber BFH-Urteil vom 27. November 1996, BStBl 1997 II S. 284 zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs und Pflichtteilsanspruchs). Zur Ablösung eines Nießbrauchs im Rahmen einer zeitlich gestreckten „gleitenden“ Vermögensübergabe vgl. Rz. 18.

12Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist dagegen Vermögen, das dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Hierzu gehören

• ertragloses Vermögen wie z. B. Bargeld (vgl. aber Rz. 17), Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke (Brachland), Grundstücke mit aufstehendem Rohbau (BFH-Urteil vom 27. August 1997, BStBl II S. 813), vgl. aber Rz. 13,

und

• Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (sog. Totalnießbrauch, vgl. BFH-Urteile vom 25. März 1992, BStBl II S. 803 und vom 14. Juli 1993, BStBl 1994 II S. 19), vgl. aber Rz. 18.

13Verpflichtet sich der Übernehmer ertraglosen oder nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens im Übergabevertrag zur Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage (Reinvestitionsgut), kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vorliegen (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 – BStBl 2004 II S. 95). Entsprechendes gilt beispielsweise, wenn sich der Übernehmer eines Grundstücks mit aufstehendem Rohbau (vgl. Rz. 12) im Übergabevertrag zur Fertigstellung des Rohbaus verpflichtet, der Nutzungszweck im Übergabevertrag festgelegt wird und das hergestellte Wirtschaftsgut ausreichend ertragbringend ist (vgl. im Übrigen Rz. 15). Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen. Wiederkehrende Leistungen, die vor der Anschaffung oder Herstellung der ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit geleistet werden, sind vorbehaltlich der Rz. 16 als Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG zu behandeln.

14Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung des ertraglosen oder nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts verwendet wird. Maßgebend ist, dass die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus dem Reinvestitionsgut abgedeckt werden.

15Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts aufwendet. Maßgebend ist, dass der auf das reinvestierte Vermögen entfallende Anteil an den Erträgen des Reinvestitionsguts ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

16Erfolgt die Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage nicht innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags, gelten ab dem Jahr der Vermögensübertragung die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.). Dies gilt auch bei Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte nicht ausreichend ertragbringende Vermögensanlage, die innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags erfolgt.

17Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Bargeld sind regelmäßig Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG, es sei denn, der Übernehmer verpflichtet sich im Übergabevertrag zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten ausreichend ertragbringenden Vermögensanlage und die Umschichtung erfolgt innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen. Rz. 14 und 15 sind entsprechend anzuwenden.

18Die Anerkennung von Versorgungsleistungen ist zudem nicht ausgeschlossen, wenn der Vorbehalt eines Nießbrauchs lediglich Sicherungszwecken dient und der Übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer überlässt. Wird das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte – „gleitende“ – Vermögensübergabe, vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992, BStBl 1993 II S. 23). Dient die Ablösung der lastenfreien Veräußerung, können abziehbare Versorgungsleistungen nur vorliegen, wenn sich der Übernehmer im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchsrechts oder bereits im Übergabevertrag verpflichtet, den Veräußerungserlös in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage zu investieren. Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen im Vermögensübergabevertrag selbst oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992, BStBl 1993 II S. 98).

b) Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

19Von einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens. In den Fällen der Rz. 13 bis 15 ist der langfristig erzielbare Ertrag maßgebend, der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfällt.

20Zu Erträgen führen grundsätzlich nur Einnahmen aus einer Tätigkeit, die den Tatbestand einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG erfüllt. Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht sind daher nicht als Erträge zu beurteilen.

21Nutzt der Übernehmer ein vom Übergeber gegen wiederkehrende Leistungen übertragenes Grundstück zu eigenen Zwecken (eigene Wohnzwecke, eigenbetriebliche Zwecke), gehört auch der Nutzungsvorteil des Übernehmers (ersparte Nettomiete) zu den Erträgen des übergebenen Vermögens, wenn die ersparte Nettomiete nicht niedriger ist als die zugesagten wiederkehrenden Leistungen (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95). Als Nettomiete gilt die ortsübliche mittlere Kaltmiete für Grundstücke vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung.

Nicht zu den Erträgen gehören andere ersparte Aufwendungen, wie z. B. ersparte Zinsen. Der BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 95) ist insoweit nicht anzuwenden.

22Der Nutzungswert der Wohnung, die vom Übergeber auf Grund vorbehaltenen Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, gehört dagegen nicht zu den Erträgen des übergebenen Vermögens (vgl. dazu auch Rz. 12).

23Wird ein Unternehmen (land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, Gewerbebetrieb, Unternehmen eines Selbständigen) gegen wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, besteht eine nur in Ausnahmefällen (z. B. mehrjährige Verluste oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringe Gewinne des Unternehmens) widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird. Als Unternehmen in diesem Sinne gelten auch ein Anteil an einer GmbH, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren oder sind (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95), sowie Mitunternehmeranteile und Teilbetriebe. Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben einem Unternehmen weiteres begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung nicht.

aa) Ermittlung der Erträge

24Den auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte ermittelten Erträgen sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z. B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, sowie Nutzungsvorteile des Übernehmers aus ersparten Nettomietaufwendungen (vgl. Rz. 21) hinzuzurechnen. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen. Bei Übertragung eines Anteils an einer GmbH (vgl. Rz. 23) mindert das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers die auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte ermittelten Erträge nicht. Bei der Ermittlung der Erträge aus dem GmbH-Anteil ist nicht auf die tatsächlich ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen.

25Die wiederkehrenden Leistungen müssen durch entsprechende Erträge aus dem übernommenen Vermögen abgedeckt sein. Davon ist auszugehen, wenn nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe der durchschnittliche jährliche Ertrag ausreicht, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Bei Ablösung eines vom Übergeber vorbehaltenen Nutzungsrechts in den Fällen der zeitlich gestreckten Vermögensübergabe (vgl. Rz. 18) sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung maßgeblich. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen, bleibt es dem Übernehmer unbenommen, nachzuweisen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen.

26In den Fällen der Rz. 13 bis 15 sind für die Beurteilung, ob ein ausreichend ertragbringendes Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt wurde, die Erträge ab dem Zeitpunkt der Umschichtung maßgebend. Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Umschichtung vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen.

bb) Ermittlung der Erträge bei teilentgeltlichem Erwerb

27Wird Vermögen zum Teil entgeltlich und zum Teil unentgeltlich übertragen, ist zu prüfen, ob Erträge, die auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfallen, zur Erbringung der wiederkehrenden Leistungen ausreichen. Für die Aufteilung in einen entgeltlich und einen unentgeltlich erworbenen Teil gelten die Grundsätze im BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I S. 80. Bei der Ermittlung der Erträge bleiben im Fall der Übertragung von Privatvermögen sowie einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch Schuldzinsen außer Betracht, soweit sie zur Finanzierung von Anschaffungskosten dienen. Schuldzinsen für übernommene betriebliche Verbindlichkeiten sind dagegen zu berücksichtigen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, a. a. O., Rz. 29).

4. Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens

28Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet grundsätzlich, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.

Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar (BFH-Urteil vom 31. März 2004, BStBl II S.830).

29Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet nicht, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter überträgt (vgl. Rz. 36). Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann weiterhin als Versorgungsleistungen zu behandeln sein, wenn daneben noch Leistungen vereinbart werden, die zu Anschaffungskosten oder zu einem Veräußerungserlös führen.

30Werden nur Teile des übernommenen Vermögens auf Dritte übertragen, sind die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens im Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellt (vgl. Rz. 10 und 19). Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.

31Überträgt der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) oder stellt eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen.

Dies gilt auch, wenn

• nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit verwendet wird und die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus der Wirtschaftseinheit abgedeckt werden (vgl. Rz. 14),

oder

• der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit nicht ausreicht, der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung oder Herstellung aufwendet und der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (vgl. Rz. 15).

Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit (nachträgliche Umschichtung). Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der nachträglichen Umschichtung vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen.

32Die Einbringung des übernommenen Vermögens in eine Kapital- oder Personengesellschaft i. S. der §§ 20, 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen bzw. -rechten stellt keine nachträgliche Umschichtung i. S. der Rz. 28 dar. Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung, Verschmelzung oder Realteilung von Personengesellschaften. Eine Umschichtung liegt dagegen vor, wenn die dabei erworbenen Anteile oder Wirtschaftsgüter veräußert werden.

33Hat der Übergeber Wertpapiere oder vergleichbare Kapitalforderungen mit Endfälligkeit auf den Übernehmer übertragen, endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe im Zeitpunkt der Fälligkeit, es sei denn der Übernehmer erwirbt zeitnah nach Fälligkeit eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) oder es liegen die Voraussetzungen der Rz. 30 vor (Teilumschichtung).

5. Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

34Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (vgl. Rz. 36). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen (vgl. Rz. 58).

6. Empfänger des Vermögens

35Empfänger des Vermögens können die Abkömmlinge und grundsätzlich auch gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers sein (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1993, BStBl 1996 II S. 669). Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z. B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718).

7. Empfänger der Versorgungsleistungen

36Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge des Übergebers (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1992, BStBl II S. 612 und vom 26. November 2003, BStBl 2004 II S.820) sowie der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in Betracht. Sind Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die Geschwister des Übernehmers, besteht die widerlegbare Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1999, BStBl 2000 II S. 602). Nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehörende Personen (z. B. die langjährige Haushälterin, der Lebensgefährte/die Lebensgefährtin, Mitarbeiter im Betrieb) können nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2003, a. a. O.). Empfänger von Versorgungsleistungen können auch die Eltern des Übergebers sein, wenn der Übergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hat (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 – BStBl II S. 458).

8. Anforderungen an den Versorgungsvertrag

37Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992, BStBl II S. 1020). Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens zu; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein (BFH-Urteil vom 3. März 2004, BStBl II S.826). Zu den Anforderungen an den Versorgungsvertrag im Falle der Übergabe ertraglosen Vermögens vgl. Rz. 13 und 14.

38Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992, BStBl II S. 1020). Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische Bedeutung (BFH-Urteile vom 21. Mai 1987, BStBl II S. 710 und vom 29. November 1988, BStBl 1989 II S. 281).

39Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden. Rz. 37 und 38 bleiben unberührt.

II. Versorgungsleistungen auf Grund einer Verfügung von Todes wegen

40Versorgungsleistungen können ihren Entstehungsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, wenn sie bei einer Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers als Versorgungsleistungen zu beurteilen wären (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, BStBl II S. 612). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn das nach gesetzlichem Erbrecht an sich dem überlebenden Ehegatten zumindest zum Teil zustehende Vermögen auf den Übernehmer übergeht.

41Die auf Grund einer Verfügung von Todes wegen zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen sind hingegen nicht als Versorgungsleistungen, sondern als Veräußerungs- oder Unterhaltsleistungen zu beurteilen, wenn der Empfänger der wiederkehrenden Leistungen nicht zum Generationennachfolge-Verbund (pflichtteilsberechtigte Personen) gehört (BFH-Urteil vom 26. November 2003, BStBl 2004 II S.820).

III. Umfang der Versorgungsleistungen

42Versorgungsleistungen sind alle im Vermögensübergabevertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen.

43Leistungen in Geld sind mit dem vom Verpflichteten tatsächlich aufgewendeten Geldbetrag anzusetzen. Bei Sachleistungen sind mit Ausnahme persönlicher Dienstleistungen und der Wohnraumüberlassung die Werte nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebend. Zur Bewertung von Altenteilsleistungen vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990, BStBl 1991 II S. 354.

44Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft, sind die Dienstleistungen Versorgungsleistungen in Höhe des Lohnaufwands (BFH-Urteil vom 22. Januar 1992, BStBl II S. 552).

45In den Fällen der Wohnungsüberlassung an den Übergeber sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen. Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer aufgrund einer klaren und eindeutigen Bestimmung im Übergabevertrag verpflichtet ist. Entsprechendes gilt für Aufwendungen, mit denen der Übernehmer seiner bürgerlich-rechtlich wirksamen Verpflichtung zur Instandhaltung nachkommt. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen (BFH-Urteil vom 25. August 1999, BStBl 2000 II S. 21 sowie BMF-Schreiben vom 21. Juli 2003, BStBl I S. 405). Ein Abzug anteiliger Absetzungen für Abnutzung und Schuldzinsen sowie anteiliger – vor allem öffentlicher – Lasten des Grundstücks, die vom Übernehmer als Eigentümer geschuldet werden, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1012).

IV. Rechtliche Einordnung der Versorgungsleistungen

1. Korrespondenzprinzip

46Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995, BStBl 1996 II S. 157 – und vom 31. März 2004, BStBl II S.830).

2. Versorgungsleistungen

47Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtige wiederkehrende Bezüge und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (§§ 22 Nr. 1 Satz 1, 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), da sie durch die Rechtsnatur des Versorgungsvertrages als abänderbar gelten (BFH-Urteil vom 11. März 1992, BStBl II S. 499). Eine Bezugnahme auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sind nicht erforderlich.

48Versorgungsleistungen sind dagegen nur eine mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente (§§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG), wenn und soweit die Vertragsparteien ihre Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen. Die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel schließt die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen nicht aus (BFH-Urteil vom 11. März 1992, BStBl II S. 499). Bei Sachleistungen können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt. Haben Geldleistungen schwankende Bezugsgrößen wie z. B. Umsatz oder Gewinn oder hängen sie von dem Bedürfnis des Empfängers oder von der Leistungsfähigkeit des Gebers ab, kann die Abänderbarkeit auch nicht hinsichtlich eines festen Mindestbetrags ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 30. Mai 1980, BStBl II S. 575). Haben die Vertragsparteien bei bürgerlich-rechtlich unterschiedlichen Leistungsverpflichtungen in einem einheitlichen Vertrag die Abänderbarkeit nur einzelner Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen, sind nur diese als Leibrenten und die übrigen als dauernde Lasten zu beurteilen. Eine ursprünglich geschlossene Leibrentenvereinbarung kann durch einen zivilrechtlich wirksamen Änderungsvertrag mit Wirkung für die Zukunft in eine dauernde Last umgewandelt werden (BFH-Urteil vom 3. März 2004, BStBl II S.824).

V. Rechtliche Einordnung von wiederkehrenden Leistungen, die keine Versorgungsleistungen sind

49Liegt keine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vor, z. B. weil keine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) übertragen worden ist, gelten die Grundsätze zu C. (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl II S. 95).

C. Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

I. Übertragung von Privatvermögen

1. Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

50Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. Wiederkehrende Leistungen werden entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften. Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor.

b) Behandlung beim Verpflichteten

aa) Anschaffungskosten

51Die Anschaffungskosten bemessen sich nach dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen, ggf. nach dem anteiligen Barwert (vgl. Rz. 50), der nach §§ 12 ff. BewG (bei lebenslänglichen Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9) oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden kann (vgl. R 32a Satz 1 EStR). Bei der Berechnung des Barwerts ungleichmäßig wiederkehrender Leistungen (dauernde Lasten) ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der aus der Sicht des Anschaffungszeitpunkts in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 169).

52Werden die wiederkehrenden Leistungen für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung dienenden abnutzbaren Wirtschaftsguts gezahlt, ist der Barwert der Rente oder dauernden Last Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47). Der in den dauernden Lasten enthaltene Tilgungsanteil kann nicht abgezogen werden.

bb) Zinsanteil

53Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. m. § 55 Abs. 1 EStDV zu ermitteln (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 666). Der Zinsanteil von dauernden Lasten ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. m. § 55 EStDV zu berechnen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47). Der Zinsanteil von dauernden Lasten kann auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. berechnet werden. Bei der Berechnung nach finanzmathematischen Grundsätzen ist die voraussichtliche Laufzeit nach der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltenden Sterbetafel (zurzeit Sterbetafel nach dem Stand 1997/1999) zu bemessen (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663).

54Der Zinsanteil von Renten und dauernden Lasten darf grundsätzlich nicht abgezogen werden (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 666). Dient das gegen Zahlung einer Rente oder dauernden Last erworbene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung, ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil dagegen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzuziehen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47).

c) Behandlung beim Berechtigten

aa) Veräußerungspreis

55Der Berechtigte erzielt für das entgeltlich im Austausch mit wiederkehrenden Leistungen übertragene Vermögen einen Veräußerungspreis in Höhe des nach Rz. 51 zu ermittelnden Barwerts der wiederkehrenden Leistungen.

56Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG) gegen wiederkehrende Leistungen (Renten oder dauernde Lasten) ist – bis zur Höhe des nach Rz. 51 ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen – der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und dem nach Rz. 53 zu ermittelnden Zinsanteil. Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die ggf. um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. Bei Veräußerungsgewinnen i. S. des § 17 Abs. 2 EStG entsteht der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird eine Beteiligung i. S. des § 17 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, sind die Grundsätze der R 140 Abs. 7 i. V. m. R 139 Abs. 11 EStR zu beachten.

bb) Zinsanteil

57Der in dauernden Lasten enthaltene Zinsanteil ist auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilendes Entgelt (Zinsen) für die Stundung des Veräußerungspreises. In diesen Fällen ist der nach Rz. 53 zu ermittelnde Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663 und vom 26. November 1992, BStBl 1993 II S. 298). Der in Veräußerungsleibrenten enthaltene Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern.

2. Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit

a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

58In Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit oder die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind regelmäßig nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln. Dies gilt auch, wenn Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind. Die wiederkehrenden Leistungen können ausnahmsweise Versorgungsleistungen sein, wenn die zeitliche Beschränkung dem etwaigen künftigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit des Berechtigten Rechnung trägt (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, BStBl II S. 633). Hiervon ist auszugehen, wenn die wiederkehrenden Leistungen dazu bestimmt sind, eine Versorgungslücke beim Berechtigten zu schließen (z. B. bis zum erstmaligen Bezug einer Sozialversicherungsrente, vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1994, BStBl 1996 II S. 676).

59Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die jedoch für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind (sog. Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind stets als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999, BStBl 2002 II S. 650).

b) Anschaffungskosten und Veräußerungspreis

60Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit und bei für eine Mindestlaufzeit zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen (vgl. Rz. 59) liegen Anschaffungskosten in Höhe des nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9a zu § 13 BewG zu ermittelnden (ggf. anteiligen) Barwerts (Tilgungsanteil) vor. Bei wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, hat der Verpflichtete Anschaffungskosten in Höhe des nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. m. § 14 BewG zu ermittelnden Barwerts. Der Barwert kann auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden.

c) Zinsanteil

61Der Zinsanteil wiederkehrender Leistungen auf bestimmte Zeit ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen (vgl. aber Rz. 50) und der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, der nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 26. November 1992, BStBl 1993 II S. 298). Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9a zu § 13 BewG, bei sog. verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. m. § 14 BewG zu bestimmen. Aus Vereinfachungsgründen kann der Zinsanteil auch in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV bestimmt werden.

d) Steuerrechtliche Behandlung

62Zur steuerrechtlichen Behandlung von Anschaffungskosten, Veräußerungspreis und Zinsanteil vgl. Rz. 50 bis 57.

II. Übertragung von Betriebsvermögen

63Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Leibrenten, Veräußerungsrenten oder Kaufpreisraten im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG siehe R 16 Abs. 4 und 5 EStR.

64Das in R 139 Abs. 11 EStR behandelte Wahlrecht im Fall der Veräußerung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge bleibt unberührt.

D. Anwendungsregelung

65Vorstehende Regelungen sind grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen in den BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) – geändert durch BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1997 (BStBl 1998 I S. 21) und vom 30. Oktober 1998 (BStBl I S. 1417) – sowie vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) und vom 8. Januar 2004 (BStBl I S. 191) sind grundsätzlich nicht mehr anzuwenden.

66Bei Übertragung von unbebauten Grundstücken ist Rz. 12 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem 1. Januar 1997 rechtswirksam geworden ist und der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung festhalten. In Fällen des Totalnießbrauchs tritt an die Stelle des 1. Januar 1997 der 30. September 1992.

67Wird das übernommene Vermögen auf Grund eines vor dem 1. November 2002 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags auf einen Dritten übertragen, sind die Grundsätze der Rz. 21 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) weiter anzuwenden, wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

68Wird das übernommene Vermögen auf Grund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags auf einen Dritten übertragen, sind die Grundsätze der Rz. 21 bis 21.13 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) weiter anzuwenden, wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

69Die Grundsätze der Rz. 22 und 51 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) sind weiter anzuwenden, wenn die obligatorischen Verträge vor dem 1. November 2002 abgeschlossen worden sind und der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

70Auf Antrag der Steuerpflichtigen ist die Rz. 59 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem 31. März 1997 rechtswirksam geworden ist und Berechtigter und Verpflichteter übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

71Vor dem 1. Januar 1997 im Rahmen der Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit nicht ausdrücklich als unabänderbar vereinbarte wiederkehrende Leistungen sind entgegen Rz. 47 weiterhin als Leibrenten zu behandeln, wenn dies dem Willen der Vertragsparteien entspricht.

72Nutzt der Steuerpflichtige das übertragene Vermögen nicht zur Einkünfteerzielung, sind die Rz. 52 und 54 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden.

73Nutzt der Steuerpflichtige das übertragene Vermögen zur Einkünfteerzielung, sind abweichend von den Rz. 52 und 54 dauernde Lasten, die auf Grund einer vor dem 1. März 1995 begründeten Verpflichtung erbracht werden, in voller Höhe als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzuziehen, soweit ihr Wert den Wert der Gegenleistung übersteigt.

74Bei Übertragung einer existenzsichernden und ihrem Wesen nach ertragbringenden Wirtschaftseinheit i. S. der Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) ohne ausreichende Erträge sind die Grundsätze der Rz. 6 Satz 2, 17 bis 19, 38 und 39 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) weiter anzuwenden, wenn das Vermögen aufgrund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags übertragen worden ist und wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

75Rz. 10 und 13 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) sind weiter anzuwenden, wenn das Vermögen aufgrund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags übertragen worden ist und wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

76Rz. 21 Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn das Vermögen vor dem 1. November 2004 übertragen worden ist, der Übergeber und der Übernehmer entsprechend dem BMF-Schreiben vom 8. Januar 2004 (BStBl I S. 191) übereinstimmend die Anwendung der Rechtsgrundsätze des BFH-Beschlusses vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 95) beantragt haben und an diesem Antrag weiterhin festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

BMF v. 16.09.2004 - IV C 3 - S 2255 - 354/04