Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Holzrück- und Holzeinschlagunternehmen. Er führte im Streitjahr 1995 u.a. Holzeinschlagsarbeiten und sonstige Forstarbeiten durch, bei denen er das von ihm geschlagene und aufgearbeitete Holz gegen Entgelt übernahm. Grundlage waren verschiedene Verträge, die der Kläger mit mehreren Forstämtern geschlossen hatte. Die Forstämter handelten dabei zum Teil für die Staatsverwaltung und zum Teil für Dritte (Gemeinden, private Waldeigentümer).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) kam nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung zu dem Ergebnis, in diesen Fällen liege ein tauschähnlicher Umsatz vor. Dem Kläger werde das jeweilige Holz geliefert; seine Gegenleistung bestehe in der Dienstleistung des Aufarbeitens und der jeweils vereinbarten Zuzahlung. Bemessungsgrundlage sei der Wert der Dienstleistung zuzüglich der Baraufgabe. Der Wert der vom Kläger in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr nicht berücksichtigten Dienstleistungen sei umsatzsteuerrechtlich noch zu erfassen.

Hiervon ausgehend setzte das FA insoweit im Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 13. November 1997 Umsatzsteuer in Höhe von (6 710,47 Festmeter x 10 DM = 67 104,70 DM x 15 % Umsatzsteuer =) 10 065,71 DM an. Dabei hatte es im Einvernehmen mit dem Kläger dessen Selbstkosten mit 10 DM netto je Festmeter ermittelt. Aus der Lieferung des Holzes an den Kläger seien Vorsteuerbeträge in Höhe von (77 170,41 DM : 105 = 73 495 DM x 5 % =) 3 674,78 DM zu gewähren, so dass sich Mehrsteuern in Höhe von 6 390,93 DM ergäben.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich der Kläger gegen die Annahme des FA, es hätten tauschähnliche Umsätze vorgelegen. Zur Begründung legte er u.a. eine Stellungnahme des Forstamts D vom 7. April 1997 vor, in der es u.a. heißt:

„Aufgrund der oberfinanzbehördlichen Sichtweise der steuerlichen Behandlung von Unternehmerverträgen und Selbstwerberverträgen sind die Finanzämter angehalten, Selbstwerbungseinsätze als tauschähnliche Umsätze mit Baraufgabe einzustufen, d.h. Akzeptanz von Kaufpreisverlusten wegen Anrechnung von Holzernteleistungen. Diese Sichtweise trifft jedoch nicht generell auf alle, u.E. wenn überhaupt, nur auf die wenigstens Selbstwerberverträge, zu; es ist eher die Ausnahme.

Die Selbstwerbungsgeschäfte mit der Firma…(Kläger) nehmen folgenden Ablauf:

- Das Unternehmen erwirbt Holz auf dem Stock.

- Das Unternehmen bestimmt, welche Sortimente es aus den selbst gefällten Bäumen herstellt und für den Verkauf durch den eigenen Betrieb seinen Käufern bereitstellt. Das Forstamt hat keine Möglichkeit, den Unternehmer hinsichtlich der Sortimentsauswahl und -ausbeute und des Weiterverkaufs zu beeinflussen.

- Der Besitz des Holzes geht demnach mit dem Abschneiden vom Stock auf das Selbstwerberunternehmen über.

- Dem Forstamt liegen aus den EST-Tabellenwerten die Aufarbeitungskosten der Sortimente bei den jeweiligen unterschiedlichen variablen Einflussgrößen vor; dem Selbstwerber sind diese Werte auch bekannt; es gibt keine Kostenvorstellungen für einen Baum!

In Ermangelung dessen werden für die zu entnehmenden Bäume eines Bestandes oder mehrerer gleicher Bestände die für die Sortimente kalkulierten Kosten zugrunde gelegt, ein Gesamtvolumen der einzuschlagenden Hölzer festgelegt und sortimentsweise je nach Aufarbeitungsfortschritt und Abfuhrstand abgerechnet.

Für den Forstbetrieb ist letztendlich der holzwerbungskostenfreie Erlös maßgeblich, der dann auch der pauschalen Umsatzbesteuerung unterworfen wird.

- Ein tauschähnlicher Umsatz kann nur dann vorliegen, wenn der verkaufende Betrieb auch die Möglichkeit der Sortimentsausgestaltung wie der Selbstwerber hätte und demnach konkrete erzielbare Bruttopreise für diese Sortimente dem Betrieb vorlägen, und/oder Sortimente im Eigentum und Besitz des Waldbesitzers verbleiben —für ihn kostenfrei aufgearbeitet— und er diese(s) Sortiment(e) auf eigene Rechnung zu Brutto-Marktpreisen veräußern würde.

Z.B.: Eigentumsvorbehalt des Waldbesitzers für die umsatzbringenden Erdstammstücke bei kostenfreier Aufarbeitung durch den Selbstwerber und kostenfreie Übernahme der geringerwertigen Nebensortimente durch den Selbstwerber.

Es wird festgestellt, dass diese letztere Konstellation im Forstamtsbereich nicht praktiziert wurde, weil Anweisung des Forst-Ministeriums bestand (Mehrwertsteuer-Richtlinie), bei der Ausgestaltung der Selbstwerber- und Unternehmereinsätze Klarheit walten zu lassen!”

In einer weiteren vom Kläger vorgelegten Stellungnahme des Forstamts D vom 11. September 1998 wird zusammenfassend u.a. ausgeführt:

„Sehr geehrte Damen und Herren,

wir stellen fest, dass unsere Verträge und Vereinbarungen mit der Firma…(Kläger), die die Selbstwerbung von Holz-Sortimenten zum Gegenstand haben, weder Dienstleistung sind noch waren und daher auch kein 'tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe' vorliegen kann und konnte.”

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte zur Begründung aus: Der Kläger habe im Rahmen von Selbstwerbungsverträgen gegenüber seinen Vertragspartnern sonstige Leistungen (Durchforstung des Waldes, Fällen der Bäume, deren Aufarbeitung und Lagerung) erbracht. Die Gegenleistung habe in der Lieferung des Holzes bestanden, wobei der Kläger, da der Wert des Holzes höher gewesen sei als seine Leistungen, eine zusätzliche Geldzahlung zu erbringen gehabt hätte. Diese Beurteilung ergebe sich —entgegen den Stellungnahmen des Forstamts D vom 7. April 1997 und vom 11. September 1998— aus der Würdigung der vorliegenden Verträge und Kaufpreisberechnungen.

Mit der vom Senat durch Beschluss vom 28. Februar 2003 V B 198/01 (BFH/NV 2003, 831) zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, die vom FG bestätigte Annahme steuerpflichtiger tauschähnlicher Umsätze mit Baraufgabe sei unzutreffend.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 13. November 1997 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Entscheidung des FG, im Streitfall lägen tauschähnliche Umsätze vor, geht von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen aus. Mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen kann der Senat nicht selbst abschließend entscheiden.

1. Sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) der Umsatzsteuer. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG). Wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung besteht, liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).

a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Leistung gegen Entgelt zu bejahen, wenn

- zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden,

- ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt besteht,

- der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann

(vgl. EuGH-Urteile vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94 —Mohr—, Slg. 1996, I-959; vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 —Fillibeck—, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1997, 430; vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95 —Landboden—, Slg. 1997, I-7387, UVR 1998, 51; BFH-Urteile vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782; vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II. 2.).

b) Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Entscheidend ist, ob nach dem Inhalt der zugrunde liegenden Vereinbarungen der Unternehmer (Holzkäufer) dem Waldbesitzer mit den vereinbarten Arbeiten einen in Geld ausdrückbaren Vorteil zuwendet und das Entgelt des Waldbesitzers in der Holzlieferung (mit Baraufgabe) bestehen soll oder ob die dem Holzkäufer durch die Waldarbeiten entstehenden Kosten lediglich bei ihm Gestehungskosten für den Erwerb des Holzes sein sollen. Im letztgenannten Fall handelt er im eigenen Interesse —wie z.B. beim Selbstpflücken von Erdbeeren oder Blumen—, ohne dass ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen ist.

Allein durch das Fällen, Aufarbeiten und Rücken des Holzes wendet der Holzkäufer dem Waldbesitzer keine geldwerte Leistung zu. Vielmehr liegt nur dann ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn nach dem Inhalt der Vereinbarungen der Waldbesitzer erkennbar nicht nur den holzwerbungsfreien Erlös von verkauftem Holz, sondern von dem Holzkäufer eine bestimmte Dienst- oder Werkleistung beanspruchen kann und dafür eine Gegenleistung schuldet. Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn ein Unternehmer Holz als Selbstwerber erwirbt und bestimmte Regelungen zum forstwirtschaftlich sachgerechten Einschlag, Aufarbeiten und Rücken sowie zum Schutz des Waldes (Ernteregelungen) getroffen werden.

2. Das FG-Urteil, das auf anderen Grundsätzen beruht, war aufzuheben. Die Auffassung des FG, in sämtlichen Fällen habe der Kläger an die Waldbesitzer (Land, Gemeinden, Private) sonstige Leistungen erbracht, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717; vom 25. Oktober 1989 V R 104/84, BFH/NV 1990, 676; vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613).

b) Das FG hat zu Unrecht aus dem „Holzkaufvertrag” des Klägers (Auftragnehmers —AN—) mit dem Forstamt G (Auftraggeber —AG—) vom 16. August 1995 geschlossen, dass der Kläger an das Forstamt G eine sonstige Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG erbracht hat.

Das Forstamt G hat zwar in diesem Kaufvertrag den Kläger „mit der Fällung, Aufarbeitung und Bringung” von Holz beauftragt. Es mag auch sein, dass der Vertrag in mancher Hinsicht die Merkmale eines Werkvertrags (§ 631 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) aufweist. Gleichwohl fehlt es an einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarung einer Vergütung gemäß §§ 631, 632 BGB. Eine Vergütung ist vielmehr ausdrücklich ausgeschlossen worden. In § 2 des Vertrages heißt es wörtlich:

„(1) Aus den vertraglichen Arbeiten des AN, seiner Beauftragten, Beschäftigten und Subunternehmer entstehen gegenüber dem AG keinerlei Ansprüche.

(2) AN kauft das in Selbstwerbung von ihm bereitgestellte Holz zu nachstehenden Preisen zuzüglich 5 % Mehrwertsteuer.

(3) Die Gefahr des Verlustes, des Unterganges, der Beschädigung oder der Wertminderung des Holzes und die Gefährdungshaftung gehen mit Beginn der Fällung auf AN über.”

Da der vom Kläger nach diesem Vertrag zu zahlende Kaufpreis erst noch anhand der vom Kläger aufgearbeiteten Holzmenge bestimmt werden musste, ist die zuletzt genannte Vertragsklausel dahin zu verstehen, dass der Kläger auch im Falle des Verlusts, des Untergangs, der Beschädigung oder der Wertminderung des Holzes keine Vergütung für seine Waldarbeiten erhält. Damit ist klargestellt, dass der Kläger die Waldarbeiten im eigenen Interesse an der Gewinnung des Holzes ausführte, die Lieferung des Holzes also kein Entgelt für die Waldarbeiten des Klägers sein sollten. Die Waldarbeiten des Klägers gehen zwar ähnlich wie andere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Holzes in die Kosten des erworbenen Holzes ein, es fehlt aber an einer Werkleistung an das Forstamt G gegen Entgelt.

c) Anders ist es bei dem „Vertrag über den Einsatz von Dienstleistungsbetrieben und Unternehmen in der Forstwirtschaft” vom 10./14. August 1995. Dort hat sich der Kläger als „Auftragnehmer” gegenüber Frau S als „Auftraggeber” zur Durchforstung, Aufarbeitung und Lagerung von Sturm- und Käferholz in Absprache mit dem Betreuungsforstamt H verpflichtet. Derartige Werkleistungen werden grundsätzlich nur gegen eine Vergütung erbracht (vgl. § 632 BGB). Eine Vergütung ist nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden. Sie ist deshalb auch nicht für den Fall des Untergangs, der Beschädigung oder der Wertminderung des Holzes ausgeschlossen. Bei normalem Verlauf ist davon auszugehen, dass die vorgesehene Lieferung des Holzes das Entgelt für die vereinbarten Waldarbeiten sein sollte.

d) In den übrigen Fällen ist dem Senat keine abschließende Beurteilung möglich. Insoweit sind weitere Feststellungen nötig.

Bei den übrigen Verträgen handelt es sich im Wesentlichen um „Holzkaufverträge”, in denen als „Nachverkauf” nach dem Einschlag in einer anliegenden Kaufpreisberechnung näher bezeichnetes Rohholz aus Selbstwerbung verkauft wird. Teilweise liegen keine Verträge, sondern lediglich „Kaufpreisberechnungen” vor, in denen als Verkaufsart „Nachverkauf” oder „Abw. v. Vorverkäufen” angegeben ist, sowie das Verkaufsverfahren „Selbstwerbung”.

Diese Unterlagen allein rechtfertigen nicht die Feststellung des FA, dass der Kläger in diesen Fällen eine sonstige Leistung gegenüber dem jeweiligen Waldeigentümer erbracht hat, zumal der Kläger nach den Stellungnahmen des Forstamtes D vom 7. April 1997 und vom 11. September 1998 im Streitjahr 1995 aufgrund der mit diesem Forstamt und dem Forstamt S geschlossenen Verträge (tatsächlich) keine sonstigen Leistungen erbracht hat.

Soweit das FG —anders lautende— „Bedingungen zum Holzverkauf Nr. 9/93 über Aufarbeitung von Holz in Selbstwerbung” zwischen dem Kläger und dem Forstamt D aus dem Jahr 1993 gewürdigt hat, ergibt sich daraus für das Streitjahr 1995 nichts. Es ist nicht festgestellt, dass derartige „Bedingungen” auch im Streitjahr vereinbart waren.