Gründe

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen), eine auf dem Gebiet der Baustoffaufbereitung tätige GmbH und eine Bauunternehmung in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, gründeten im Jahre 1994 eine Arbeitsgemeinschaft unter der Firma…(Arge). Zweck der Arge ist das Recycling von gebrauchten Baustoffen in einem abgegrenzten örtlichen Bereich.

Im Geschäftsbetrieb der Arge wird Bauschutt überwiegend von Bau- und Abbruchunternehmen aus den Bereichen Hoch- und Tiefbau angeliefert. Die Arge erhält von den Anlieferern für die Annahme des Bauschutts ein Entgelt. Weitere Vereinbarungen werden mit den Anlieferern nicht getroffen. Der möglichst sortenrein angelieferte Bauschutt wird zunächst zwischengelagert, bei Bedarf zu Schotter aufbereitet und dann überwiegend als Füllmaterial an Straßenbauunternehmen und Gartenbaubetriebe verkauft. Die verbleibenden nicht recycelbaren Reststoffe werden entsorgt. Bei der Anlieferung von Bauschutt auf der einen Seite sowie dem Recycling und dem Vertrieb der Baustoffe auf der anderen Seite handelt es sich um getrennte Rechtsgeschäfte mit teilweise unterschiedlichen Geschäftspartnern. Die bauartbedingt mobile Recyclinganlage wird im Streitfall als stationäre Anlage betrieben, da es sich aus wirtschaftlichen Gründen nicht rentiert, sie zu unterschiedlichen Einsatzorten zu verbringen.

Die Arge erwirtschaftete in den Streitjahren (1995 und 1996) insgesamt einen Gewinn. Dieser resultiert zu einem nicht unerheblichen Teil aus dem Entgelt für das Annahmegeschäft, da die Erlöse aus dem Verkauf der Schotterprodukte die anfallenden Recyclingkosten nicht abdeckten.

In ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre bildete die Arge Rückstellungen „für Bauschuttverarbeitung, Sortierung, Aufbereitung und Entsorgung von nicht verwertbaren Rohstoffen” in Höhe von 9 561 DM (1995) und 25 070 DM (1996). Die Rückstellungen wurden dem Vorbringen der Klägerinnen zufolge jeweils wie folgt berechnet:

War dieser Differenzbetrag negativ, war eine Rückstellung zu bilden; der Rückstellungsbetrag sollte durch die Höhe der fremden Deponierungskosten begrenzt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem zunächst bei den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen.

Im Mai 1998 fand bei der Arge eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung sei nicht möglich und erhöhte die Gewinne der Arge um die rückgestellten Beträge. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide. Hiergegen wandten sich die Klägerinnen nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Urteil vom 15. März 2002 1 K 5275/00 F, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 1018).

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerinnen, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Die Klägerinnen beantragen,

das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1995 mit 117 139 DM und für 1996 mit 113 609 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 457, BStBl II 1993, 891, 892; vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, 63, BStBl II 1995, 742, 743; vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22; vom 13. Mai 1998 VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27, 28).

1. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach —deren Höhe zudem ungewiss sein kann— und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, 400, BStBl II 2001, 570; vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131). Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteile in BFHE 193, 399, 400, BStBl II 2001, 570; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135).

2. Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Diese Voraussetzungen werden regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Indessen kann auch eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, zur Bildung einer Rückstellung führen. Dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus. Zudem ist für die Rückstellung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich „der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann” (BFH-Urteile in BFHE 193, 399, 400, BStBl II 2001, 570; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; in BFHE 204, 135, m.w.N.).

Wie bei privatrechtlichen Verbindlichkeiten, so kann auch die ernstliche Erwartung einer Inanspruchnahme aus öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen nicht schematisch aufgrund einzelner vorgegebener Kriterien beurteilt werden. Sie ist vielmehr zutreffend nur anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles zu prüfen (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 204, 135).

II. Bei Unternehmen, die —wie die Arge— gegen Bezahlung von Bau- und Abbruchunternehmen Bauschutt annehmen, diesen aufbereiten und die dabei gewonnenen Stoffe als Füllmaterial veräußern, wird angesichts der umweltrechtlichen Vorschriften in der Regel eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der vorstehend beschriebenen Art gegeben sein, die zur Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung berechtigt.

1. Die in Betracht kommenden öffentlich-rechtlichen Vorschriften finden sich im Gesetz über die Vermeidung und Entsorgung von Abfällen vom 27. August 1986 (AbfG 1986), im Gesetz zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen vom 27. September 1994 (KrW-/AbfG) und im Gesetz zum Schutz vor schädlichen Umwelteinwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge i.d.F. vom 14. Mai 1990 (BImSchG). Die Vorschriften des AbfG 1986 sind im Streitfall deswegen von Bedeutung, weil das KrW-/AbfG als Nachfolgegesetz im Wesentlichen erst am 6. Oktober 1996 in Kraft getreten ist (Art. 13 des Gesetzes zur Vermeidung, Verwertung und Beseitigung von Abfällen vom 27. September 1994, BGBl I 1994, 2705).

a) Nach dem ab dem 6. Oktober 1996 geltenden § 5 Abs. 2 KrW-/AbfG sind die Erzeuger oder Besitzer von Abfällen verpflichtet, diese nach Maßgabe von § 6 (d.h. stofflich oder in Form von Energiegewinnung) zu verwerten. Die Verwertung hat unverzüglich oder jedenfalls innerhalb eines angemessenen Zeitraums zu erfolgen (Landmann/Rohmer/Beckmann/Kersting, Umweltrecht III, Nr. 6.0 § 5 KrW-/AbfG Rdnr. 25).

aa) Allerdings richten sich die den Betreibern von genehmigungsbedürftigen und nicht genehmigungsbedürftigen Anlagen nach dem BImSchG auferlegten Pflichten, ihre Anlagen so zu errichten und zu betreiben, dass Abfälle vermieden, verwertet oder beseitigt werden, nach den Vorschriften des BImSchG (§ 9 KrW-/AbfG).

bb) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 BImSchG in der in den Streitjahren geltenden Fassung waren genehmigungsbedürftige Anlagen so zu errichten und zu betreiben, dass Abfälle vermieden wurden, es sei denn sie wurden ordnungsgemäß und schadlos verwertet oder, soweit Vermeidung oder Verwertung technisch nicht möglich oder unzumutbar war, ohne Beeinträchtigung des Wohls der Allgemeinheit beseitigt.

cc) Für nicht genehmigungspflichtige Anlagen gilt § 22 BImSchG in der damals wie heute gültigen Fassung. Danach sind diese Anlagen so zu errichten und zu betreiben, dass die beim Betrieb der Anlagen entstehenden Abfälle ordnungsgemäß beseitigt werden können. Es besteht demnach keine Verpflichtung zur Verwertung.

dd) Was Abfallentsorgungsanlagen angeht, so wird die Auffassung vertreten, dass nur solche Abfälle den Pflichten des § 5 Abs. 1 Nr. 3 BImSchG unterliegen, die in der Anlage selbst erzeugt werden (z.B. Rückstände nach Verbrennung), nicht aber solche, die zur Erfüllung vertraglicher Vereinbarungen zur Entsorgung in die Anlage eingebracht werden (Landmann/Rohmer/Dietlein, Umweltrecht I, Nr. 1 § 5 BImSchG Rdnr. 174, m.w.N.). Dasselbe muss für die Pflichten aus § 22 BImSchG gelten.

Soweit jedoch die immissionsschutzrechtlichen Bestimmungen keine Anwendung finden, greifen die Pflichten aus § 5 Abs. 2 KrW-/AbfG wieder ein. Der Betreiber einer Anlage zur Aufbereitung von angelieferten Abfällen ist Abfallbesitzer im Sinne dieser Vorschrift und daher zur zeitnahen (s.o. unter II.1.a) Verwertung verpflichtet (so auch Landmann/Rohmer/Beckmann/ Kersting, a.a.O., Nr. 6.0 § 5 KrW-AbfG Rdnr. 29, zu öffentlich- rechtlichen Entsorgungsträgern). Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 KrW-/AbfG unterliegen Betreiber von Verwertungsanlagen der allgemeinen Überwachung.

ee) Nach § 61 Abs. 1 Nr. 1 KrW-/AbfG handelt ordnungswidrig, wer Abfälle, die er nicht verwertet, außerhalb einer Anlage i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 1 KrW-/AbfG behandelt, lagert oder ablagert. Zu den in § 27 KrW-/AbfG aufgeführten Abfallbeseitungsanlagen gehören nicht Anlagen, die überwiegend der Aufbereitung von Abfällen zum Zwecke ihrer Verwertung dienen (Landmann/Rohmer/Beckmann, a.a.O., Nr. 6.0 § 27 KrW-/AbfG Rdnr. 12).

b) Nach dem bis zum 6. Oktober 1996 geltenden § 1a Abs. 2 AbfG 1986 sind Abfälle „nach Maßgabe des § 3 Abs. 2 Satz 3 oder, soweit dies Rechtsverordnungen…vorschreiben, zu verwerten”. Nach § 3 Abs. 2 Satz 3 AbfG 1986 hat die Abfallverwertung Vorrang vor der sonstigen Entsorgung, wenn sie technisch möglich ist, die hierbei entstehenden Mehrkosten im Vergleich zu anderen Verfahren der Entsorgung nicht unzumutbar sind und für die gewonnenen Stoffe oder Energie ein Markt vorhanden ist oder insbesondere durch Beauftragung Dritter geschaffen werden kann.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 AbfG 1986 handelt ordnungswidrig, wer außerhalb einer dafür zugelassenen Abfallentsorgungsanlage Abfälle behandelt, lagert oder ablagert.

2. Aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass jedenfalls für die Zeit ab dem 6. Oktober 1996 den Betreiber einer Anlage zur Aufbereitung von Bauschutt regelmäßig die hinlänglich konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung trifft, die angelieferten Materialien zu verarbeiten. Diese Verpflichtung ist bereits im Jahr der jeweiligen Rückstellungsbildung wirtschaftlich verursacht; denn das Gesetz knüpft die Pflicht zur Verwertung an die Anlieferung des Bauschutts.

a) Der Zeitraum, innerhalb dessen das zu geschehen hat, ist zwar nicht genau bestimmt. Er liegt aber auch nicht im Belieben des Steuerpflichtigen. Der Bauschutt ist vielmehr innerhalb eines angemessenen Zeitraums zu verarbeiten. Das ist ausreichend, zumal sich angesichts der Unterschiedlichkeit der angelieferten Materialien ein bestimmter Mindestzeitraum nicht generell festlegen lässt. Die verschiedenen Materialien benötigen unterschiedlich lange Zeit, bis sie weiter verarbeitet werden können (Thüringer FG, Urteil vom 4. Juni 2003 III 933/00, EFG 2003, 1527). Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 204, 135 das Erfordernis des Tätigwerdens in einem bestimmten Zeitraum nicht mehr als unabdingbare Voraussetzung für die Konkretisierung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung angesehen, sondern nur noch als ein Indiz unter mehreren dafür gewertet, dass der Steuerpflichtige mit seiner Inanspruchnahme ernstlich rechnen muss. Bei Bauschuttaufbereitungsunternehmen ist eine regelmäßige Verarbeitung der angelieferten Stoffe schon deswegen unausweichlich, weil der Platz zur Zwischenlagerung begrenzt ist. Erforderlich ist allerdings, dass die zuständigen Behörden von der Aufbereitungstätigkeit des Steuerpflichtigen Kenntnis haben. Das wird, selbst bei nicht genehmigungspflichtigen Anlagen, regelmäßig bereits infolge der Gewerbeanmeldung der Fall sein.

b) Die Einhaltung dieser Verpflichtung wird nach § 40 KrW-/AbfG kontrolliert; ihre Verletzung ist nach der Bußgeldvorschrift des § 61 KrW-/AbfG an Sanktionen geknüpft. Zwar kann ein Abfallverwertungsunternehmen diese Sanktionen dadurch vermeiden, dass es die angelieferten Materialien statt sie zu verarbeiten der Deponierung zuführt. Das kann jedoch —wie oben unter II.1.a ee ausgeführt— regelmäßig nicht auf dem eigenen Betriebsgelände geschehen. Daher ist die Deponierung mit Kosten verbunden, die ihrerseits zu einer Rückstellung berechtigen. Die Bildung einer Rückstellung für die Beseitigung (im weitesten Sinne) ist unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden, wenn bei der Errechnung ihrer Höhe die Recyclingkosten durch die Kosten der Ablagerung auf einer fremden Deponie begrenzt werden, wie die Arge nach dem Vortrag der Klägerinnen bei der Bildung der streitigen Rückstellungen auch verfahren ist.

c) Es handelt sich bei der Verpflichtung zur Verwertung des Bauschutts auch nicht um bloße Obliegenheiten zur Erhaltung der eigenen Betriebsbereitschaft —Aufwandsrückstellungen— (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570). Der Zeitpunkt der durch die Verwertungsmaßnahmen ausgelösten Gewinnminderung ist —wie dargelegt— nicht in das Belieben des Verwertungsunternehmens gestellt. Vielmehr hat dieses gleichzeitig mit der die Verwertungsverpflichtung auslösenden Anlieferung des Bauschutts einen Erlös erzielt. Ginge dieser Erlös ungeschmälert in das Jahresergebnis ein, würde ein Gewinn ausgewiesen, den das Unternehmen nicht erwirtschaftet hat. Er dürfte bei einer Kapitalgesellschaft nicht ausgeschüttet werden. Ähnlich hat der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 204, 135 entschieden, in dem es darum ging, dass der Käufer anstelle des Verkäufers die Sanierung eines schadstoffbelasteten Grundstücks vornehmen sollte und von diesem einen Betrag zur Durchführung dieser Maßnahme erhalten hatte.

d) Die ab dem 6. Oktober 1996 geltenden Regelungen sind für die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung insoweit von Bedeutung, als es jedenfalls zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1996 auf die umweltrechtliche Rechtslage im Jahr 1997 ankam.

3. Was den Bilanzstichtag 31. Dezember 1995 angeht, so waren zur Beantwortung der Frage, ob ein Bauschuttaufbereitungsunternehmen ernstlich damit rechnen musste, aus seiner öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Abfallverwertung in Anspruch genommen zu werden, in erster Linie die umweltrechtlichen Bestimmungen heranzuziehen, die vor dem 6. Oktober 1996 galten. Denn wenn die Verwertung innerhalb eines angemessenen Zeitraums zu erfolgen hatte, mussten die meisten der am 31. Dezember 1995 vorhandenen Materialien bis zu diesem Zeitpunkt verarbeitet sein.

Es ist aber nicht fernliegend anzunehmen, dass auch zu dieser Zeit die Verpflichtung zum Recycling des Bauschutts ausreichend konkretisiert war. Allerdings ergab sich aus § 1a Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 3 AbfG 1986 keine konkrete Verpflichtung des Besitzers des Abfalls zu dessen Verwertung. Es galt aber gleichwohl die Bußgeldandrohung für den Fall, dass Abfälle —statt verwertet zu werden— einfach auf dem Betriebsgelände des Verwertungsunternehmens liegen blieben (s.o. unter II.1.b). Im Übrigen sprechen die gleichen Indizien für die Erforderlichkeit einer Rückstellung, wie sie vorstehend für die Zeit nach dem 6. Oktober 1996 dargestellt sind.

III. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Es sind noch Feststellungen zu treffen, ob die zuständige Behörde die zeitnahe Verarbeitung des bei der Arge angelieferten Bauschutts tatsächlich kontrolliert hat. Nach den Angaben der Klägerinnen im Klageverfahren war die von der Arge verwendete Bauschuttzerkleinerungsanlage wegen ihrer geringen Kapazität nicht genehmigungspflichtig. Es könnte sein, dass die Behörde aus demselben Grund den Betrieb der Anlage nicht überprüft hat. Wäre das der Fall, könnte darin ein Hinweis darauf gesehen werden, dass die Behörde konkludent erklärt hat, auf die Durchsetzung des öffentlich-rechtlichen Anspruchs auf zeitnahe Verwertung verzichten zu wollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 135 unter II.4.c). Hierzu werden ggf. Äußerungen der zuständigen Behörde einzuholen oder Zeugen zu vernehmen sein.

2. Es ist nicht fernliegend, dass die Arge gegenüber den Anlieferern Pflichten übernommen hat, die über die bloße Abnahme des Materials hinausgingen. Dabei ist weniger daran zu denken, dass die Arge auch den Anlieferern gegenüber zur Verwertung verpflichtet war. Vielmehr hätten diese wohl keine Einwendungen gehabt, wenn die Arge —aus welchen Gründen auch immer— die angelieferten Stoffe auf einer genehmigten Deponie ordnungsgemäß abgelagert hätte. Es wäre aber möglich, dass die Anlieferer einen Anspruch gegen die Arge auf Freistellung gehabt hätten, wenn sie trotz der Übergabe der Abfälle an die Arge als Abfallerzeuger in Anspruch genommen worden wären. Denn der Abfallerzeuger kann zwar einen Dritten mit der Erfüllung seiner abfallrechtlichen Pflichten beauftragen, seine eigene Verantwortlichkeit bleibt davon jedoch unberührt (§ 16 Abs. 1 KrW-/AbfG). Die Behörde wird indessen vorrangig den Betreiber des Verwertungsunternehmens als Abfallbesitzer in Anspruch nehmen (Landmann/ Rohmer/Beckmann/Kersting, a.a.O., Nr. 6.0 § 5 KrW-/AbfG, Rdnr. 27). Daher war für die Bildung der Rückstellung die Frage vorrangig, wie sicher die Arge mit der Inanspruchnahme aus ihrer öffentlich-rechtlichen Pflicht zur Wiederaufbereitung rechnen musste.