Gründe

I. Der in Frankreich lebende Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seiner 1998 verstorbenen und zuletzt in X wohnenden Mutter. Zum Nachlass gehörten zwei Grundstücke in Frankreich, die land- und forstwirtschaftlich genutzt werden. Der Erwerb dieser mit 5 444 666 FF bewerteten Grundstücke unterlag in Frankreich einer Erbschaftsteuer von 1 192 148 FF.

Mit Bescheid vom 3. Januar 2000 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gegen den Kläger eine Erbschaftsteuer von 17 405 DM fest. Dem lag ein Reinnachlass von 1 737 167 DM zugrunde, in dem die ausländischen Grundstücke mit (5 444 660 x 0,2972 =) 1 618 152 DM enthalten waren. Nach Abzug des persönlichen Freibetrages gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes in der 1998 geltenden Fassung (ErbStG) von 400 000 DM ergab dies einen steuerpflichtigen Erwerb von abgerundet 1 337 100 DM. Auf die darauf gemäß § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG zu berechnende Steuer von 254 049 DM wurde gemäß § 21 ErbStG die französische Erbschaftsteuer von (1 192 148 x 0,2972) 354 306,38 DM mit 236 644 DM angerechnet. Der Bescheid wurde mit Änderungsbescheid vom 28. März 2002 nachträglich gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG, die in den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 2002 II R 61/99 (BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598) gemündet sind, für vorläufig erklärt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der Kläger hatte vorgetragen, keine Erbschaftsteuer zu schulden. Die französische Erbschaftsteuer sei aus verfassungsrechtlichen Gründen in voller Höhe anzurechnen, da ansonsten das Zusammenwirken zweier Steuerrechtsordnungen zu einer übermäßigen Belastung führe. Bei isolierter Betrachtung ausschließlich des erworbenen Inlandsvermögens wäre dieses erbschaftsteuerfrei. Erst durch Einbeziehung des Auslandsvermögens ergebe sich eine Erbschaftsteuer auf das Inlandsvermögen. Die erbschaftsteuerliche Gesamtbelastung des erworbenen in- und ausländischen Vermögens von 1 737 167 DM mit 21,4 v.H. übersteige zudem die Belastung von 14,62 v.H., die sich ergäbe, wenn die beiden Grundstücke im Inland belegen wären, weil dann bezüglich dieser Grundstücke der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gemäß § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG anzuwenden wären. Im Übrigen sei es gemeinschaftsrechtswidrig, diese Vergünstigungen des § 13a ErbStG nur für den Erwerb inländischen Vermögens vorzusehen.

Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, es sei nicht zu beanstanden, dass § 21 ErbStG die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf den Betrag beschränke, mit dem die deutsche Erbschaftsteuer bei verhältnismäßiger Aufteilung auf das ausländische Vermögen entfalle. Der deutsche Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, eine höhere ausländische Steuerbelastung auszugleichen. Der Umstand, dass der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gemäß § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nach Abs. 4 der Vorschrift nur für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen vorgesehen sei, verstoße nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß den Art. 56 ff. des Vertrages über die Europäischen Gemeinschaften (EGV). Eine unterschiedliche Begünstigung des Erwerbs von Inlands- und Auslandsvermögen sei dann zulässig, wenn sie gleichermaßen in- und ausländische Vermögenserwerber betreffe und wenn die Begünstigung den Besonderheiten des Kapitalanlageortes in einer Weise Rechnung trage, die vom Besteuerungszweck her gerechtfertigt ist. § 13a ErbStG genüge diesen Anforderungen; er berücksichtige, dass land- und forstwirtschaftliches Vermögen in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und -verpflichtet sei und einer gesteigerten rechtlichen Verpflichtung unterliege. Die sich daraus ergebenden Belastungen müssten aber bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union nicht in gleicher Weise vorliegen. Zudem brauche der deutsche Steuergesetzgeber keine Belastungen auszugleichen, die dem Gemeinwohlinteresse eines anderen Staates dienen sollen.

Mit der Revision rügt der Kläger eine fehlerhafte Anwendung des § 13a ErbStG. In der Auslegung des FG verstoße § 13a ErbStG wegen der Beschränkung auf inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen gegen das Gemeinschaftsrecht, und zwar sowohl gegen die Niederlassungsfreiheit als auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Beschränkung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG auf inländisches Vermögen sei durch den Steuervorbehalt des Art. 58 EGV nicht gedeckt. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz nach § 13a ErbStG sollten den Vermögensstamm eines Betriebs erhalten, damit die mit ihm verbundenen Verpflichtungen weiterhin erfüllt werden können. Diese Erwägung treffe unabhängig von der Belegenheit des Vermögens zu und knüpfe lediglich an dessen Struktur an. Das gelte besonders für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, da nach Art. 32 EGV ausschließlich die EU für die Agrarpolitik zuständig sei. § 13a ErbStG sei daher gemeinschaftsrechtskonform dahin auszulegen, dass die Vorschrift auch den Erwerb von im Ausland belegenem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen begünstige.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom 28. März 2002 und vom 3. Januar 2000 —Letzteren in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2000— aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 28. März 2002, der den vorausgegangenen Bescheid vom 3. Januar 2000 in seinen Regelungsgehalt aufgenommen hat (vgl. Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter III. 3.), ist nach deutschem Erbschaftsteuerrecht rechtmäßig. Dass die beiden Grundstücke einem im Inland belegenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind und daher die Gewährung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG in Betracht käme (vgl. dazu Weinmann in Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13a ErbStG Anm. 23), scheidet angesichts der Eigenschaft der Grundstücke als Stückländerei —als solche bilden sie gemäß § 34 Abs. 7 des Bewertungsgesetzes (BewG) selbst einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft— aus. Ob —wie der Kläger geltend macht— der angefochtene Bescheid gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, hängt nicht nur von der Frage ab, ob die Regelungen des EGV über die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit so auszulegen sind, dass § 13a ErbStG wegen seiner Beschränkung auf Inlandsvermögen gegen diese Grundfreiheiten verstößt, sondern vorrangig davon, ob der Erwerb der beiden Grundstücke dann, wenn sie im Inland belegen wären, überhaupt unter § 13a ErbStG fiele. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre die europarechtliche Frage nicht entscheidungserheblich. Da die Feststellungen des FG nicht ausreichen zu beurteilen, ob bei Belegenheit der Grundstücke im Inland unter sonst gleichen Umständen § 13a ErbStG anwendbar wäre, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG ist —soweit hier maßgebend— bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird.

Im Streitfall ist der Kläger mit dem Erwerb der beiden Grundstücke in Frankreich zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden französischen Steuer herangezogen worden. In Bezug auf Frankreich sind keine Vorschriften zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und einer entsprechenden französischen Steuer vorhanden. Die Erblasserin, die zuletzt im Inland wohnte —was gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zur Steuerpflicht des gesamten Vermögensanfalls führt—, hatte dem Kläger neben den beiden ausländischen Grundstücken auch Inlandsvermögen vererbt. Daher war die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vorgeschriebene Anrechnung der französischen Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer gemäß Satz 2 der Vorschrift —wie geschehen— in der Weise vorzunehmen, dass die sich für das steuerpflichtige Gesamtvermögen ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des Werts der beiden Grundstücke zum Wert des steuerpflichtigen Gesamtvermögens aufgeteilt wird. Da der dabei auf die beiden Grundstücke entfallende Teil der deutschen Erbschaftsteuer betragsmäßig hinter der für den Erwerb der Grundstücke gezahlten französischen Steuer zurückblieb, ist deren Erwerb infolge der Anrechnung nicht mehr mit deutscher Erbschaftsteuer belastet.

Gleichwohl wird der Kläger im Inland nicht so besteuert, als gehörten die beiden Grundstücke nicht zum Nachlass. Vielmehr hat deren Zugehörigkeit zum Nachlass auch nach der Anrechnung noch Auswirkungen auf die Höhe der erbschaftsteuerlichen Belastung des erworbenen Inlandsvermögens. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass der persönliche Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 400 000 DM zwar zutreffend das steuerpflichtige Gesamtvermögen, nach dem die verhältnismäßig aufzuteilende deutsche Erbschaftsteuer berechnet ist, gemindert hat, aber dabei durch den Erwerb der beiden Grundstücke wegen des für diese nach § 31 BewG anzusetzenden gemeinen Werts vollkommen aufgezehrt worden ist. Als Folge davon unterliegt das Inlandsvermögen einer Erbschaftsteuer, die ohne die Zugehörigkeit der beiden ausländischen Grundstücke zum Nachlass nicht angefallen wäre. Diese vom deutschen Gesetzgeber gewollte Auswirkung des in § 21 Abs. 1 ErbStG vorgeschriebenen Anrechnungsverfahrens ist nicht gemeinschaftsrechtswidrig (a.A. wohl Jochum, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2003, 171, 172). Die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe für die Grundstücke (§§ 31, 9 BewG einerseits und § 142 BewG andererseits) sind hinsichtlich der Kapitalverkehrsfreiheit durch den Steuervorbehalt des Art. 58 Abs. 1 EGV gedeckt. Die Niederlassungsfreiheit ist nicht betroffen. Seine diesbezüglichen Einwendungen aus dem Verfahren vor dem FG verfolgt der Kläger mit der Revision nicht weiter.

2. Dem Kläger geht es vielmehr darum, dass nach seiner Ansicht das Inlandsvermögen auch deshalb mit einer höheren deutschen Erbschaftsteuer belastet wird, weil die Grundstücke bei Belegenheit im Inland —ausgehend von dem dann anzusetzenden niedrigeren Grundbesitzwert gemäß § 142 BewG— nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 ErbStG bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz geblieben wären und der nach Abzug des Freibetrages verbliebene Wert der Grundstücke gemäß Abs. 4 der Vorschrift nur mit 60 v.H. anzusetzen gewesen wäre.

a) Die Feststellungen des FG reichen nicht aus um zu beurteilen, ob diese Ansicht des Klägers zutrifft. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG gelten der Freibetrag nach Abs. 1 und der verminderte Wertansatz nach Abs. 2 der Vorschrift für den Erwerb inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (ohne den Wohnteil) nur beim Erwerb eines ganzen Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils daran, und zwar unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft gehört. Diese Betriebsvermögenseigenschaft des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowohl nach dem Bewertungs- als auch nach dem Ertragsteuerrecht (vgl. zu dem Doppelerfordernis: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13a Anm. 157 ff.) muss beim Vermögensübergang —und damit bereits beim Erblasser— vorgelegen haben. Dazu enthält die Vorentscheidung jedoch keine Feststellungen. Das FG spricht lediglich von einem Grundbesitz, der land- und forstwirtschaftlich genutzt wird. Dem lässt sich zwar entnehmen, dass die beiden Grundstücke, wären sie im Inland belegen, Stückländereien und als solche gemäß § 34 Abs. 7 BewG einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft darstellten, der gemäß § 142 Abs. 2 Nr. 1 BewG zu bewerten wäre (vgl. Glier in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schack, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 34 BewG Anm. 29). Damit wäre aber nur ein Teil der Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 ErbStG erfüllt, nämlich das Erfordernis land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im bewertungsrechtlichen Sinne und des Erwerbs u.a. eines ganzen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft. Über die weitere Voraussetzung, wonach das Vermögen bereits beim Erblasser auch ertragsteuerrechtlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört haben muss, ist damit noch nichts ausgesagt. Die ertragsteuerliche Betriebsvermögenseigenschaft in der Person der Erblasserin ist dabei nicht davon abhängig, dass die Erblasserin die Grundstücke im Todeszeitpunkt selbst bewirtschaftet hat; diese Eigenschaft kann in der Person der Erblasserin vielmehr auch bei einer entgeltlichen (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) oder etwa durch Wirtschaftsüberlassungsvertrag unentgeltlichen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 104/00, BFHE 167, 84, BStBl II 1993, 327) Überlassung der Grundstücke an den Kläger vorgelegen haben. Allerdings wäre dies nur dann der Fall, wenn die Grundstücke vor ihrer Überlassung an den Kläger auch von der Erblasserin selbst oder einem Rechtsvorgänger (dazu BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392) bewirtschaftet worden sind und die Überlassung keine Betriebsaufgabe oder Entnahme dargestellt hat (vgl. Weinmann in Moench, a.a.O., § 13a ErbStG Anm. 31). Die dazu fehlenden Feststellungen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Die fehlenden Feststellungen sind nachzuholen. Nur unter der Voraussetzung, dass bei Belegenheit der Grundstücke im Inland § 13a ErbStG anwendbar wäre, kann schlüssig geltend gemacht werden, diese Vorschrift verstoße mit ihrer Beschränkung auf inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen gegen Gemeinschaftsrecht.