Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 EStG;
Umfang des zum Wohngebäude oder Wohngebäudeteil gehörenden Grund und Bodens
Bezug:
A. IV B 9 – S 2135 – 7/97 – (BStBl 1997 I S. 630), Tz. 8 geändert durch IV B 9 – S 2135 – 34/97
Zur Frage der Bemessung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens i.S.d. § 52 Abs. 15 EStG wird wie folgt Stellung genommen:
1. Allgemeine Grundsätze
Nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG kann für eine Wohnung des Betriebsvermögens, die unter die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 Satz 2ff. EStG fällt, der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung beantragt werden. Der Antrag bewirkt, daß die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt, zu dem ein Nutzungswert letztmals angesetzt wird, als entnommen gelten; der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG). Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens i.S.d. § 52 Abs. 15 EStG richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt sowie nach der künftigen Nutzung.
Zur Wohnung gehören folgende Teile des Grund und Bodens:
Die mit dem Wohngebäude überbaute Fläche mit einem nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu ermittelnden Umgriff (z.B. Abstandsflächen und Seitenstreifen),
Zugänge, Zufahrten und Stellflächen, die zu mehr als 90 v.H. der Wohnung dienen,
Gartenflächen (Vor- und Nutzgärten, Hausgärten) im ortsüblichen Umfang.
2. Beschreibung der Gartenflächen
Die Gartenflächen umfassen:
Vorgärten, Blumen- und Gemüsegärten, die zu mehr als 90 v.H. privat genutzt werden
und
Hausgärten. Zu diesen gehören:
Flächen, die als typische Obstgärten gestaltet sind (bepflanzt mit Obstbäumen und Beerensträuchern, deren Erzeugnisse ausschließlich dem Eigenbedarf der Betriebsinhaberfamilie bzw. der Altenteiler dienen) und bei denen eine landwirtschaftliche Unternutzung weniger als 10 v.H. der Gesamtnutzung beträgt;
Flächen, die mit Zierbäumen und Ziersträuchern bepflanzt bzw. als Grün- und Rasenflächen angelegt sind, die nicht betrieblich genutzt werden.
3. Enger räumlicher Zusammenhang von Gartenflächen und Wohngebäuden
Gartenflächen gehören nur zur Wohnung, wenn sie in einem engen räumlichen Zusammenhang mit dem Wohngebäude stehen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Gartenfläche auf dem Hofgrundstück belegen ist. Ist die Gartenfläche zwangsläufig vom Wohngebäude (Hofgrundstück) getrennt – z.B. weil das Wohngebäude und die Gartenfläche durch eine öffentliche Straße geteilt sind oder der Nutzgarten wegen der beengten Lage des Hofgrundstücks auf dem nächstgelegenen Grundstück angelegt ist –, ist die räumliche Trennung unschädlich, wenn im Einzelfall feststeht, daß die Fläche tatsächlich als echter Nutz- oder Hausgarten zu mehr als 90 v.H. privat genutzt wird.
4. Steuerfreie Entnahme
Die im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG zulässige steuerfreie Entnahme des zu einer Wohnung gehörenden Grund und Bodens umfaßt nur die für ihre private Nutzung erforderlichen und üblichen Flächen. Dabei ist auch deren künftige Nutzung zu berücksichtigen. Die steuerfreie Entnahme weiterer Flächen ist selbst dann ausgeschlossen, wenn diese im Entnahmezeitpunkt als Hausgarten genutzt werden ( BStBl 1997 II S. 50). Dies gilt insbesondere, soweit Teilflächen parzelliert wurden und dadurch ein verkehrsfähiges Grundstück entstanden ist, das in absehbarer Zeit einer anderen Nutzung, z.B. als Bauland, zugeführt werden kann.
Beträgt die vom Steuerpflichtigen als Garten bezeichnete und genutzte Fläche nicht mehr als 1.000 qm, kann in der Regel der erklärten Zuordnung zur Wohnung gefolgt werden. Die Grenze von 1.000 qm gilt für das Wohngebäude als Ganzes, unabhängig von der Zahl der darin enthaltenen Wohnungen, und ist eine Aufgriffsgrenze. Wird sie nicht nur geringfügig überschritten, so ist unter Anlegung eines strengen Maßstabs zu prüfen, ob eine Gartenfläche i.S.d. Tzn. 2 und 3 vorliegt. Das Merkmal der üblichen Größe von Gartenflächen ist nach den örtlichen Verhältnissen bei landwirtschaftlichen Wohngebäuden zu berücksichtigen. Liegen Anhaltspunkte vor, daß die Nutzung als Gartenflächen künftig entfällt, ist die Grenze von 1.000 qm nicht anzuwenden.
5. Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen
Dient ein Gebäude sowohl Wohnzwecken des Betriebsleiters oder Altenteilers als auch betrieblichen Zwecken, z.B. durch Nutzung als Büroflächen (notwendiges Betriebsvermögen) oder durch Vermietung an Dritte (gewillkürtes Betriebsvermögen), ist der zur Wohnung gehörende Teil des Grund und Bodens i.S.d. Tz. 1 Buchstabe a durch entsprechende Aufteilung zu ermitteln. Aufteilungsmaßstab ist in der Regel das Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen des Gebäudes.
6. Errichtung von neuen Betriebsleiter- und Altenteilerwohnungen
Bei Entnahme von Grund- und Boden im Zusammenhang mit der Errichtung von neuen Betriebsleiter- und Altenteilerwohnungen i.S.d. § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG sind Tz. 1 bis 5 entsprechend anzuwenden.
7. Wesentliche Erweiterungen des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens
Sind nach dem bis zum Entnahmezeitpunkt wesentliche Erweiterungen des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens vorgenommen worden, kann die entsprechende Fläche nur dann steuerfrei entnommen werden, wenn eine dauerhafte Zugehörigkeit zur Wohnung anzunehmen ist (vgl. BStBl 1989 II S. 621) und im übrigen der erforderliche und übliche Umfang (s. Tz. 4) nicht überschritten wird.
8. Steuerpflichtige Entnahme
Der Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang (s. Tz. 4) übersteigt, wird mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung steuerpflichtig entnommen, auch wenn weiterhin ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung besteht. Durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ergibt sich in diesem Fall ein Übergang von der bis dahin fiktiven betrieblichen zur privaten Nutzung, der zur Aufdeckung von stillen Reserven führen kann. Die Fläche bleibt im Betriebsvermögen, wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich erklärt, daß sie nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zur Verwendung als betriebliche Nutzfläche (z.B. Acker, Grünland) bestimmt ist, und wenn mit dieser Nutzung innerhalb von zwei Jahren nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung tatsächlich begonnen worden ist.
9. Übergangsregelung
Soweit die Finanzbehörden der Länder Verwaltungsanweisungen herausgegeben haben, die von den vorstehenden Regelungen abweichen, kann weiterhin danach verfahren werden, wenn der Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung vor dem (Tag der Veröffentlichung des in Tz. 4 genannten im BStBl) gestellt worden ist.
B. IV C 2 – S 2135 – 2/04 – (BStBl 2004 I S. 442)
Anwendung des – (BStBl 2004 II S. 272)
Der (BStBl 2004 II S. 272) entgegen der in Tz. 8 der (BStBl 1997 I S. 630) und vom (BStBl 1988 I S. 198; s. o.) vertretenen Rechtsauffassung entschieden, dass bei Anwendung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. der Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang übersteigt, mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht steuerpflichtig entnommen wird, sondern bis zur Veräußerung oder Entnahme im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen verbleibt.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze dieses Urteils in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Tz. 8 der (BStBl 1997 I S. 630) und vom (BStBl 1988 I S. 198) findet insoweit keine Anwendung mehr.
Zusätze der Oberfinanzdirektion
Vorstehende Vfg. ersetzt ab dem in Tz. 9 genannten Zeitpunkt () die Bezugsverfügung vom .
In der Bezugsverfügung vom kann nur insoweit eine Verwaltungsanweisung i.S.d. Tz. 9 (Übergangsregelung) gesehen werden, als dort ein Hausgarten bis zu einer Größe von 1.000 qm und zusätzlich Vor- und Ziergärten ohne nähere Prüfung der Wohnung zugeordnet werden konnten. Nach der vorstehenden Regelung umfaßt die Aufgriffsgrenze von 1.000 qm jedoch nunmehr alle Gartenflächen.
Nach Abschnitt I Tz. 8 dieser Rdvfg. führte die Entnahme des den erforderlichen und üblichen Umfang übersteigenden Teils des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn, der im Wj. der Entnahme zu erfassen war. Soweit in bestandskräftig veranlagten Fällen die Auffassung vertreten wurde, dass über den Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens erst im Zeitpunkt einer tatsächlichen Entnahme oder Veräußerung des Wohngrundstücks entschieden werde (vgl. Tz. 4 der Rdvfg. vom ), war hieran nicht mehr festzuhalten. Eine nach dieser Rechtsauffassung steuerpflichtige Entnahme des Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang überstieg, konnte für den Fall, dass die Veranlagung des betreffenden Veranlagungszeitraums nicht mehr änderbar war, nicht nachversteuert werden.
Nach der in Abschnitt II dieser Rdvfg. dargestellten Rechtsauffassung des BFH scheidet der Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang übersteigt, mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung jedoch nicht aus dem Betriebsvermögen aus. Da diese Flächen also weiterhin Betriebsvermögen darstellen, stellt sich insoweit die Frage der (zukünftigen) steuerlichen Behandlung.
Nach Absprache mit dem Hessischen Ministerium der Finanzen ist die Anwendungsregelung des (s.o. Abschnitt II) dahin gehend auszulegen, dass es in allen Fällen, bei denen nach der in Tz. 8 des unter Abschnitt I veröffentlichten BMF-Schreibens vertretenen – jetzt überholten – Rechtsauffassung eine zwangsläufige steuerpflichtige Entnahme anzunehmen war, bei dieser Behandlung verbleibt Dies gilt auch dann, wenn die Versteuerung eines Entnahmegewinns mangels Änderungsvorschrift oder wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung seinerzeit unterblieben ist. Die betroffenen Flächen sind in diesen Fällen deshalb nicht wieder im Betriebsvermögen zu führen, sondern verbleiben im Privatvermögen.
Hat der Stpfl. jedoch Teile des Grund und Bodens unzutreffend der steuerfrei zu entnehmenden Wohnung zugeordnet (z.B. Flächen, die zu mehr als 10 v.H. betrieblich genutzt wurden), kann eine Korrektur im Rahmen der Ermittlung des Entnahme-, Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns weiterhin erfolgen (vgl. Beispiel in Tz. 4 der Bezugsvfg. vom ).
Bei der Bestimmung des steuerfrei zu entnehmenden Teils des Grund und Bodens (Tz. 4 der obigen Rdvfg.) ist folgendes zu beachten:
4.1Aufgriffsgrenze von 1.000 qm
Die Möglichkeit einer steuerfreien Entnahme beschränkt sich bei Gartenflächen nicht auf 1.000 qm. Die angeführten 1.000 qm stellen nach den Formulierungen der Tz. 4 ausdrücklich auf eine Aufgriffsgrenze ab, die der Verwaltungsvereinfachung dient. Daher ist auch bei Flächen, die 1.000 qm überschreiten, eine steuerfreie Entnahme möglich, sofern die Voraussetzungen der Tz. 4 vollständig erfüllt sind.
4.2Geringfügiges Überschreiten der Aufgriffsgrenze
Nach den allgemeinen Grundsätzen wird von Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung als „geringfügig” ein Volumen bis zu 10 % angesehen. Folglich führt dies bei einer Aufgriffsgrenze von 1.000 qm zu einer Einzelfallprüfung für Gartenflächen über 1.100 qm.
4.3Erforderlichkeit der Gartenflächen
Die Erforderlichkeit ist in erster Linie an objektiven Kriterien, wie z.B. Wohnungs- und Betriebsgröße, jedoch nicht am Familienstand oder an der Zahl der haushaltszugehörigen Personen usw. zu messen.
4.4Übliche Größe von Gartenflächen
Gemäß Tz. 4 der obigen Rdvfg. sind die örtlichen Verhältnisse bei landwirtschaftlichen Wohngebäuden zu berücksichtigen. Mit dieser Regelung soll den Besonderheiten von Gartenflächen landwirtschaftlicher Wohngebäude in Abgrenzung zu Einfamilienhäusern (insbesondere Reihenhäusern) ausdrücklich Rechnung getragen werden.
4.5Absehbare Zeit
In Anlehnung an § 69 Abs. 1 BewG und die dazu ergangene Rechtsprechung (vgl. BStBl 1989 II S. 744) sowie unter Hinweis auf Abschnitt 2 Abs. 7 BewRGr und § 4 WertV soll unter dem Begriff „in absehbarer Zeit” ein Zeitraum von etwa sechs Jahren verstanden werden, wobei eine mögliche andere Nutzung zum Entnahmezeitpunkt, z.B. als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke, als Indiz für ein baldiges Einstellen der Nutzung als Gartenfläche angesehen wird.
4.6Anhaltspunkte für den Künftigen Wegfall der Nutzung als Gartenfläche
Diese Regelung hat zur Folge, daß die Finanzämter die erklärte Zuordnung von Gartenflächen zur Wohnung nicht ohne weiteres übernehmen können, sondern konkret zu prüfen haben, ob eine steuerfrei entnehmbare Gartenfläche vorliegt.
4.7Flächen im unbeplanten Innenbereich nach § 34 BauGB
Eine eindeutig als Hausgarten genutzte Fläche, auch wenn sie im sog. unbeplanten Innenbereich nach § 34 BauGB liegt, ist nicht zwangsläufig steuerpflichtig zu entnehmen, da jeweils auch eine Gesamtwürdigung des entsprechenden Einzelfalls notwendig ist. Es ist deshalb zu prüfen, ob weitere Umstände hinzutreten, die zu einer anderen Entscheidung führen.
Soweit im Einzelfall festgestellt wird, daß eine oder mehrere Teilflächen parzelliert worden sind und dadurch verkehrsfähige Grundstücke entstanden sind, sind die Grundsätze der Tz. 4 des (s.o.) und des (BStBl 1997 II S. 50) anzuwenden.
Soweit ein vor dem gestellter Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gem § 52 Abs. 15 EStG in noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen zu einer steuerpflichtigen Entnahme von Grund und Boden führt, bestehen keine Bedenken, den Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, ihren Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung innerhalb des maßgebenden Veranlagungsverfahrens zu widerrufen.
OFD Frankfurt am Main v. - S 2230 A - 66 - St II 2.01
Fundstelle(n):
HAAAB-23370