Gründe

I.

In den Streitjahren 1992 und 1994 wurden die Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur. Er war in den Streitjahren 1992 und 1994 Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A Immobilien- und Verwaltungs-GmbH (GmbH). In den Jahren 1989 und 1992 hatte der Kläger zwei gemischt genutzte Grundstücke, ferner in den Jahren 1989, 1991 und 1992 drei Mietwohngrundstücke und 1992 ein Garagengrundstück erworben.

Das für 250 000 DM im Jahr 1991 erworbene Mietwohngrundstück (X-Weg; Baujahr 1905) veräußerte er 1994 für 1 Mio. DM mit notariellem Kaufvertrag vom 26. Mai 1994 an die GmbH (Käufer).

Nach Ziff. V des Vertrages bevollmächtigte der Verkäufer den Käufer, das verkaufte Objekt in vier Eigentumswohnungen aufzuteilen und die Eigentumswohnungen im eigenen Namen zu veräußern. Der Verkäufer verpflichtete sich, dem Käufer alle notwendigen Genehmigungen und Vollmachten zur Aufteilung in Eigentumswohnungen und zur Veräußerung der Eigentumswohnungen zu erteilen. Besitz, Nutzen und Lasten sowie Gefahr gingen zum 1. Juni 1994 auf den Käufer über.

Nach Ziff. XI des Vertrages sollte die Auflassung aber erst erfolgen, wenn das Objekt in Eigentumswohnungen aufgeteilt sei, und zwar dann jeweils für jede Eigentumswohnung im Rahmen des Weiterverkaufs. Zur Sicherung des Eigentumserwerbs bewilligte der Verkäufer und beantragte der Käufer die Eintragung einer Auflassungsvormerkung. Der Antrag auf Eintragung war vom Notar jedoch erst nach schriftlicher Aufforderung durch die GmbH zu stellen.

Gemäß Ziff. XII des Vertrages verpflichtete sich der Verkäufer, die zur Finanzierung des Kaufpreises erforderlichen Grundpfandrechte zugunsten der Grundpfandgläubiger vor Umschreibung des Eigentums auf Kosten des Käufers zu bestellen und in das Grundbuch eintragen zu lassen, auch soweit die Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung gefordert werden sollte.

Den Kaufpreis in Höhe von rund 380 000 DM erbrachte die GmbH durch Übernahme der im Grundbuch bestehenden Belastungen. Der restliche Kaufpreis in Höhe von 620 000 DM war aus den jeweiligen Erlösen der zu veräußernden Eigentumswohnungen zu tilgen. Dabei sollte der GmbH jeweils vorab 1/6, höchstens jedoch ein Betrag von 50 000 DM des Veräußerungserlöses zustehen, der restliche Betrag jeweils dem Kläger.

Die für den Notar Bevollmächtigten waren angewiesen, die Auflassung der Eigentumswohnungen auf die Käufer erst dann zu erklären, wenn der Verkäufer (Kläger) die Zahlung des an ihn auszukehrenden Kaufpreisanteils bestätigt hatte.

Zur Sicherung trat die GmbH „schon jetzt” die künftigen Ansprüche auf Zahlung der Kaufpreise an den Kläger bis zum Höchstbetrag von 620 000 DM, abzüglich des Vorabbetrages von 1/6 je Eigentumswohnung, ab.

Die GmbH hatte den restlichen Kaufpreis bis zum 31. Mai 1995 mit 7 v.H./Jahr zu verzinsen, ab 1. Juni 1995 mit 2 v.H. über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank.

Mit notarieller Erklärung vom 31. Mai 1994 gab der Kläger als Geschäftsführer der GmbH die notwendigen Erklärungen zur Begründung von Wohnungseigentum gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) ab.

Im Zeitpunkt des Besitzübergangs waren drei Wohnungen nur bis 1993 vermietet, die vierte Wohnung stand leer, da sie infolge verfaulter Deckenbalken, Wasser- und Bergschäden saniert werden musste.

Der Kläger konnte nur eine sanierte Wohnung ab 1. Januar 1994 auf unbestimmte Zeit vermieten.

Die GmbH veräußerte die vier Eigentumswohnungen im Zeitraum zwischen Juni und Oktober 1994 für insgesamt 1 268 500 DM an vier verschiedene Erwerber.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) rechnete die vier Veräußerungen dem Kläger zu, da die Zwischenschaltung der GmbH ein Scheingeschäft (§ 41 der Abgabenordnung —AO 1977—) sei, oder jedenfalls einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO 1977) darstelle, so dass der Kläger die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt habe.

Dementsprechend erfasste das FA die laufenden Einkünfte aus der Vermietung als gewerbliche Einkünfte und ließ auf das als Umlaufvermögen zu behandelnde Wohngebäude für das Streitjahr 1992 weder Absetzungen für Abnutzung (AfA) noch den Abzug von Reparaturaufwendungen (in Höhe von 9 234 DM) zu.

Im Streitjahr 1994 berücksichtigte das FA einen —im Schätzungswege ermittelten— gewerblichen, laufenden Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der vier Eigentumswohnungen und erließ zugleich gegen den Kläger einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem es mangels Abgabe einer Gewerbesteuererklärung den Gewinn auf 800 000 DM schätzte und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag auf 35 200 DM festsetzte.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA die gewerblichen Einkünfte um für 1993 geltend gemachte Reparaturkosten in Höhe von 13 620 DM und unter Berücksichtigung einer geänderten Gewerbesteuerrückstellung auf 789 980 DM minderte und dementsprechend auch den Gewerbesteuermessbetrag auf 34 695 DM herabsetzte.

Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 630 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger bezüglich der Einkommensteuer bzw. der Kläger hinsichtlich der Gewerbesteuer die Verletzung materiellen Rechts.

1. Das FA habe § 42 AO 1977 fehlerhaft angewendet und zu Unrecht eine übergesetzliche Rechtsfigur der mittelbaren Tatbestandsverwirklichung anerkannt.

Das FG habe sich der nur vereinzelt vertretenen Auffassung angeschlossen, wonach Verkaufsaktivitäten einer vom Steuerpflichtigen beherrschten Kapitalgesellschaft, an die er als beherrschender Gesellschafter ein Grundstück veräußere, welches die Kapitalgesellschaft dann vermarkte, auch ohne Anwendung des § 42 AO 1977 mittels der Rechtsfigur der mittelbaren Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen seien. Bislang seien mit dieser Begründung ergangene finanzgerichtliche Entscheidungen aber vom Bundesfinanzhof (BFH) nicht bestätigt worden.

Die vom FG vorgenommene hilfsweise Heranziehung des § 42 AO 1977 habe der BFH bislang ebenfalls nur allgemein bejaht und für den Fall einer Veräußerung an eine Kapitalgesellschaft nicht eindeutig höchstrichterlich entschieden.

Anders als die Personengesellschaft besitze die GmbH als juristische Person eine eigene Rechtsfähigkeit, die eine mittelbare Tatbestandsverwirklichung verhindere und eine Anwendung des § 42 AO 1977 zumindest erschwere. Die Rechtsfigur der mittelbaren Tatbestandsverwirklichung sei bislang nicht ausreichend konkretisiert worden.

Obwohl die Rechtsprechung an die Anwendung des § 42 AO 1977 relativ hohe —zumindest allgemein entwickelte— Anforderungen stelle, seien die Voraussetzungen für einen Durchgriff bei Kapitalgesellschaften —insbesondere im Vergleich zu Personengesellschaften— noch ungeklärt.

Für die mittelbare Tatbestandsverwirklichung fehle eine gesetzliche Grundlage. Sie negiere die Existenz der Kapitalgesellschaft, die —anders als Personengesellschaften— in eigener Person steuerliche Tatbestände verwirkliche. Ihre Handlungen seien nicht dem Anteilseigner zuzurechnen. Dieser erziele keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Kapitalvermögen.

2. Das FG habe § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fehlerhaft angewendet.

Infolge der Zurechnung der Verkaufsaktivitäten der GmbH habe es das Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen für einen Grundstückshandel (bedingte Veräußerungsabsicht) in seiner Person als entbehrlich angesehen. Solle er jedoch gewerbliche Einkünfte erzielt haben, so müssten auch in seiner Person die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sein.

3. Schließlich werde die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gerügt. Der Sachbearbeiter beim FA habe ihrem damaligen Steuerberater mündlich eine Zusage erteilt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und

1. den Einkommensteuerbescheid 1992 i.d.F. der Einspruchsentscheidung für 1992 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus dem Grundstück X-Weg in der erklärten Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst werden,

2. der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der übrigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgehoben wird,

3. der Einkommensteuerbescheid für 1994 und die Einspruchsentscheidung für 1994 in der Weise geändert werden, dass die Einkünfte aus dem Grundstück X-Weg in der erklärten Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden und

4. der Kläger beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 1994 sowie die Einspruchsentscheidung für 1994 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist hinsichtlich der Einkommensteuer 1992 und 1994, die Revision des Klägers ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheides 1994 unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht in der Person des Klägers die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels für die Streitjahre bejaht. Dem Kläger sind auch die Aktivitäten der GmbH zuzurechnen, weil deren Zwischenschaltung in den Verkauf der vier Eigentumswohnungen X-Weg gemäß § 42 Abs. 1 AO 1977 aufgrund der Gesamtumstände einen Gestaltungsmissbrauch darstellt.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG bzw. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

a) Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das „Bild des Gewerbetreibenden” heranzuziehen. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der Vermögensverwaltung andererseits ist danach auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Verkehrsanschauung abzustellen.

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Werden danach innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, so kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.).

b) Das FG hat keine besonderen Umstände festgestellt, die es im Streitfall ausnahmsweise rechtfertigen, abweichend von der sog. Drei-Objekt-Grenze bereits deshalb einen Grundstückshandel anzunehmen, weil bei Anschaffung des noch ungeteilten Mehrfamilienhauses im Jahr 1991 der Kläger schon eine unbedingte Weiterveräußerungsabsicht besessen hätte.

Ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus zählt nur als ein Objekt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530). Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem WEG vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbständiger Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).

Der BFH hat allerdings in Anwendung der Entscheidung des Großen Senats inzwischen mehrfach, insbesondere bei Bebauungsfällen (Urteil in BFH/NV 2003, 455; Beschluss vom 20. Juni 2003 XI S 21/02, BFH/NV 2003, 1555), bei zwei bzw. sogar nur einem Objekt einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen (vgl. Urteile vom 14. Oktober 2002 VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742; vom 18. September 2002 X R 5/00, BFHE 200, 512, BStBl II 2003, 286; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; Beschluss vom 16. Juli 2003 X B 7/03, BFH/NV 2003, 1423; dazu auch Korth, Aktuelles Steuerrecht 2003, 211 ff.).

2. Entscheidend kommt es darauf an, ob entweder der vom Kläger nur teilweise selbstverwirklichte Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG um Aktivitäten einer ihm nahe stehenden, vor- bzw. zwischengeschalteten und von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft ergänzt werden oder die zwischengeschaltete GmbH zumindest steuerrechtlich negiert werden darf.

Im Wesentlichen werden dazu die folgenden Lösungsmöglichkeiten erörtert, die zwar hinsichtlich der Voraussetzungen gewisse Ähnlichkeiten aufweisen, indes auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen beruhen und zu teilweise abweichenden Ergebnissen führen, insbesondere hinsichtlich des Zeitpunkts der Realisation als auch der Höhe eines Veräußerungsgewinns:

• unmittelbarer Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft,

• unmittelbare bzw. mittelbare Tatbestandsverwirklichung (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG),

• Gesamtbildbetrachtung,

• Gestaltungsmissbrauch (§ 42 Abs. 1 AO 1977)

a) Unmittelbarer Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft

aa) Zivilrechtlich kann ausnahmsweise ein Gläubiger der juristischen Person berechtigt sein, deren Mitglieder im Wege des sog. Durchgriffs in Anspruch zu nehmen. Die Rechtsprechung lässt den Durchgriff zu, wenn die Rechtsform der juristischen Person missbräuchlich verwendet wird (Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 29. November 1956 II ZR 156/55, BGHZ 22, 226, 230; vom 13. November 1973 VI ZR 53/72, BGHZ 61, 380) oder die Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person gegen Treu und Glauben verstieße (BGH-Urteile vom 8. Juli 1970 VIII ZR 28/69, BGHZ 54, 222, 224; vom 5. November 1980 VIII ZR 230/79, BGHZ 78, 318, 333 zur Beherrschung der Einmann-GmbH durch den Alleingesellschafter; vom 13. April 1994 II ZR 16/93, BGHZ 125, 366, m.w.N.; vom 17. September 2001 II ZR 178/99, BGHZ 149, 10; im Einzelnen Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., Einführung Vor § 21 Rz. 12 bis 12 b, m.w.N.; ferner Keßler, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2002, 945; ausführlich auch Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 9, mit kritischer Stellungnahme unter II. 3.).

bb) Das Steuerrecht unterscheidet eindeutig zwischen der Besteuerung der Personen- und der Kapitalgesellschaften.

Der Große Senat des BFH hat es im Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) bei einer Personengesellschaft im Interesse einer zutreffenden Besteuerung für sachlich geboten angesehen, im Rahmen einer Gesamtwürdigung dem Gesellschafter alle auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels entfalteten Tätigkeiten —also anteilig auch diejenigen der Personengesellschaft— unmittelbar zuzurechnen.

Dies ist trotz der von der sog. Einheitstheorie (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258, BStBl II 1993, 616) vertretenen partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft mit der einkommensteuerrechtlichen Besteuerungssystematik zumindest vereinbar; denn die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte werden als solche vom Gesellschafter originär bezogene Einkünfte behandelt (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; BFH-Urteil vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250; BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2003 X B 123/02, BFH/NV 2003, 1571, 1572; vom 10. April 2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082, 1083).

Danach ist es folgerichtig, dass der in Mitunternehmerschaft geführte Betrieb des Steuerpflichtigen und seine eigenen wirtschaftlichen Betätigungen als Einzelperson nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insgesamt ein gewerbliches Unternehmen darstellen können.

Dagegen ist die Kapitalgesellschaft nicht nur zivil-, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—). Ihre Tätigkeit gilt (bereits) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, sondern bezieht ggf. Einkünfte aus Kapitalvermögen, und zwar auch soweit die Kapitalgesellschaft ihm, z.B. durch gesellschaftlich veranlasste Vergünstigungen in Form eines zu hoch bemessenen Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zukommen lässt (dazu BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605). Deshalb wird die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft entweder als selbstverständlich zugrunde gelegt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119, 120; zust. Gosch, Steuerrechts-Forum —StF— 18, 1998/1999, S. 60) oder jedenfalls ein Durchgriff erkennbar abgelehnt (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II. 4. der Gründe, m.umf.N.; Meyer-Scharenberg/Fleischmann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1995, 1409, 1410; Salomon/Werdich, Der Betrieb —DB— 1995, 1481; Hofer, DStR 2000, 1635, 1637; Tiedtke/Wälzholz, DB 2002, 652, 655; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 186; Schmidt-Liebig, Betriebs-Berater —BB— 1996, 1799, 1806; Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1996, 107, 109; Söffing, DB 1995, 2138, 2140; Prinz, DStR 1996, 1645, 1647; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1996, 172, 174; Fabry, GmbHR 1999, 169; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 133 a; ferner Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Münster vom 30. Juni 1997, Finanz-Rundschau —FR— 1997, 695, unter 2.4; offen gelassen im Beschluss in BFH/NV 2003, 1082, und vom 25. Januar 1996 IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach (HHR), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., Einf. Körperschaftsteuer, Anm. 6, 17 und 20; Rengers in Blümich, Körperschaftsteuergesetz, § 1 Rz. 148, m.w.N.; Gosch, StF 18, 1998/1999, Abschn. A, S. 11, 59 und 62 f.; Wolff-Diepenbrock in Festschrift für Döllerer, Düsseldorf 1988, „Handeln für fremde Rechnung”, S. 757, 766). Bejaht wird ein Durchgriff von Weber-Grellet (DStR 1995, 1341, 1342, sowie DStR 1996, 625) und in Schmidt (Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 75) und von Altfelder (FR 2000, 349, 368) sowie Urteil des FG München vom 7. Oktober 1992  9 K 3344/88 (nicht veröffentlicht —n.v.—, juris).

b) Unmittelbare Tatbestandserfüllung gemäß § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

aa) Allgemein anerkannt ist inzwischen, dass für die persönliche Zurechnung von Einkünften maßgebend ist, welche Person sie i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG „erzielt” (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295). Das ist diejenige Person, die die Leistung bewirkt, durch die der Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. der §§ 13 bis 24 verwirklicht wird (Raupach/Schenking in HHR, a.a.O., § 2 EStG Anm. 100, 101, m.umf.N., 125 ff. und insbesondere 130 ff.; Jäschke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2 Rz. 90 ff., 92).

Danach sind Einkünfte subjektiv demjenigen zuzurechnen, der —sei es auch rechtlich durch einen Stellvertreter— wirtschaftlich diejenigen Leistungen, durch die der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht wird, bewirkt (BFH-Urteile vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, 68; vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, 804; vom 28. November 2001 X R 49/97, BFH/NV 2002, 631, dort auch zum Vorrang unmittelbarer Tatbestandsverwirklichung gegenüber § 42 AO 1977). Entscheidend kommt es darauf an, auf wessen Rechnung und Gefahr dies geschieht (BFH-Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, 332; Fischer, DB 1996, 644, 645).

Deshalb ist z.B. die Beauftragung eines Maklers, einer Bank oder sonstiger Dritter dem Steuerpflichtigen als Auftraggeber als aktive Beteiligung an Grundstücksgeschäften zuzurechnen. Das gilt indes nicht, wenn z.B. eine GmbH (als potentieller Dritter) dem Steuerpflichtigen gegenüber nicht zu Baumaßnahmen oder sonstigen über die Käuferpflichten hinausgehenden Maßnahmen verpflichtet ist, sondern auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302, 303, m.w.N.).

bb) Eine unmittelbare Tatbestandsverwirklichung wird auch in den Fällen angenommen, in denen ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat (Fischer, FR 2001, 1, 5 und 7), und somit zwei Rechtsträger gegeben sind. Auch bei der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft soll kein wirklicher Durchgriff gegeben sein. Vielmehr handele es sich um das Ergebnis einer als sachgerecht verstandenen alternativen Zurechnung von Einkünften zu einem von zwei Rechtsträgern, von denen nur einer den steuerlichen Handlungstatbestand verwirklicht, indem er am Markt „agiert”. Weder solle unter Verletzung des Trennungsprinzips auf das (haftende) Vermögen der Gesellschaft noch auf den Gesellschafter selbst durchgegriffen, noch die interne Organisationsstruktur der Kapitalgesellschaft negiert werden. Insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und eine zeitnahe Weiterveräußerung durch Dritte indiziere einen abgesprochenen Gesamtplan, der die arbeitsteilig verwirklichten Merkmale mit dem von dem Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere (insoweit offen gelassen im BFH-Beschluss vom 27. Januar 1995 X B 144/94, BFH/NV 1995, 784).

cc) Teilweise wird auch in Anlehnung an die im Strafrecht anerkannte Rechtsfigur der mittelbaren Täterschaft von einer sog. mittelbaren Tatbestandsverwirklichung als Zurechnungsgrund gesprochen (dazu BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, 670).

Danach sei ausschlaggebend, wer die Geschehensabläufe beherrsche. Weder komme es entscheidend auf die zivilrechtlichen Formen an, in denen die steuerbaren Verhaltensweisen in Erscheinung träten, noch auf den zivilrechtlichen Typus, dem diese Tätigkeiten zuzuordnen seien.

Wegen der Vielgestaltigkeit der zu ordnenden Sachverhalte sei —wie im Strafrecht— keine detaillierte Regelung möglich (insbesondere von Groll, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1995, 326, 332, m.w.N.; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 38 AO 1977 Rz. 22; Weber-Grellet, FR 1998, 955). Jäschke in Lademann (a.a.O., § 2 EStG Rz. 109) sieht darin keinen Rückgriff auf § 42 AO 1977; ebenso bereits Ludwig Schmidt (Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 1980/1981, S. 115, 124).

dd) Für beide Varianten fehlt bislang allerdings die Angabe des Rechtsgrundes für die „Sphären- und Rechtsträgervermengung” (so auch Gosch, StF 18, 1998/1999, S. 60). Die AO 1977 enthält gesetzliche Regelungen in §§ 41 und 42, die —ausnahmsweise— eine „Zurechnungsverschiebung” gestatten (kritisch deshalb auch Kupfer, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 1999, 12230, 12236; Fabry, GmbHR 1999, 169, 170).

Nach Auffassung des Senats kann darüber hinaus die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft nicht mit Hilfe der für die subjektive Zurechnung von Einkünften bei Einschaltung Dritter geltenden Grundsätze überwunden werden.

Die Vertreter dieser Lösung verwenden, wie auch der X. Senat im Urteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667 Kriterien, die gerade im Rahmen des § 42 Abs. 1 AO 1977 zu berücksichtigen sind, indem sie ausführen, es handele sich um eine gesamtplanmäßige, arbeitsteilige Verwirklichung des steuerbaren Handlungstatbestandes, bei der sich der Anteilseigner den wirtschaftlichen Erfolg durch Gewinnabsaugung sichere und das Tatgeschehen in der Weise beherrsche, dass die Kapitalgesellschaft bezüglich dieser Tätigkeit funktionslos sei und lediglich formal in Erscheinung trete.

c) Indizielle Zurechnung von Grundstücksaktivitäten —auch einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft— im Rahmen einer hinsichtlich der Tätigkeiten des Gesellschafters vorzunehmenden Gesamtbetrachtung

aa) Der Große Senat des BFH hat sich im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 ausschließlich zur Personengesellschaft geäußert und deren Abschirmwirkung insoweit verneint, als er im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten und damit auch die von der Personengesellschaft getätigten Grundstücksgeschäfte dem Gesellschafter im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zugerechnet hat.

bb) Der XI. Senat des BFH hat allerdings im Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) die vom Großen Senat des BFH für Personengesellschaften im Interesse einer zutreffenden Besteuerung im Wege einer Gesamtbetrachtung gebilligte Vernachlässigung der Abschirmwirkung der Personengesellschaft auch auf zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften übertragen. Er hat es für die Merkmale der Nachhaltigkeit und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aufgrund besonderer Umstände als ausreichend angesehen, wenn der steuerpflichtige Gesellschafter mit einem Dritten (seiner Kapitalgesellschaft) nur ein Geschäft tätige, sich Letzterer aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Steuerpflichtigen an den allgemeinen Markt wende.

Die Entscheidung wird unterschiedlich interpretiert. Weber-Grellet (DStR 1996, 625) meint, es liege lediglich ein einziges Veräußerungsgeschäft vor, jedoch werde nicht gegen die Drei-Objekt-Grenze als bloßem Indiz verstoßen, weil sich aus weiteren Gesamtumständen ergebe, dass die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung überschritten sei. Deshalb dürfe hier ohne Rückgriff auf § 42 AO 1977 steuerrechtlich durch die juristische Person durchgegriffen werden (so bereits Weber-Grellet, DStR 1995, 1341, 1342).

Hingegen sieht Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1996, 135) darin keinen Durchgriff im eigentlichen Sinne durch die Gesellschaft auf die Gesellschafter. Vielmehr erfolge lediglich ein „Zurechnungsdurchgriff” auf die steuerbare Tätigkeit des Gesellschafters. Dessen eigene Beteiligung an der grundstücksveräußernden Kapitalgesellschaft komme die Indizwirkung für die steuerliche Qualifikation seiner Aktivitäten zu. Insoweit komme es nicht darauf an, ob eigene —weitere— Grundstücksverkäufe vorlägen. Denn —auch zivilrechtlich— trete die Gesellschaft als Veräußerer in Erscheinung (ferner derselbe in StBp 1993, 260, 261; 1998, 276, 277; 1999, 23, 24; zustimmend auch Bitz, a.a.O., § 15 EStG Rz. 133 a).

Indes ist schon nicht zweifelsfrei, ob hier wirklich nur von der Veräußerung eines Objektes auszugehen ist und sich die erweiterte indizielle Gesamtbetrachtung nur auf die von der Rechtsprechung ohnehin nicht in gleicher Weise strikt verstandenen Merkmale der Nachhaltigkeit und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bezieht (so ebenfalls Paus, DStZ 1996, 172, 174).

d) Zurechnung der Einkünfte der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter - Gestaltungsmissbrauch nach § 42 Abs. 1 AO 1977

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Diese Frage ist für jede Steuerart gesondert zu entscheiden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulässt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721; ferner Fischer, DB 1996, 644 ff.).

Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Ob die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft missbräuchlich ist, hängt vom Inhalt der Norm ab, deren Rechtsgeltung zu sichern ist und von den tatsächlichen Gegebenheiten im konkreten Fall (Urteil des BFH in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, 670).

Sind diese Voraussetzungen gegeben, so ist § 15 EStG ungeachtet dessen anzuwenden, dass der Steuerpflichtige Teilakte des Steuertatbestandes nicht in eigener Person verwirklicht, sondern sich hierzu planmäßig eines Dritten bedient, um realisierte Wertsteigerung ganz oder teilweise im nicht steuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen.

Die Einschaltung des Dritten erscheint dann nur „formal” und mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe missbräuchlich, weil der Dritte absprachegemäß weitere Merkmale des steuerbaren Tatbestandes verwirklicht, der Steuerpflichtige aber selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht und über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handelns mit Grundstücken teilhat. Missbrauch kommt nicht nur dann in Betracht, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte „funktionslos” ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen (BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728) oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind.

Unbeschadet der Frage, ob § 42 AO 1977 in subjektiver Hinsicht den Nachweis einer Missbrauchsabsicht verlangt, ist ihr Vorliegen jedenfalls in Fällen, in denen die Tatbestandsverwirklichung aufgespalten und die Verlagerung von Wertschöpfungen einvernehmlich geplant und verwirklicht wird, zu vermuten (BFH-Urteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, 671, m.w.N.).

aa) Die Rechtsprechung des BFH bejaht grundsätzlich die Möglichkeit, dass die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in Grundstücksgeschäfte missbräuchlich sein kann, wenn dadurch eine Besteuerung als gewerblicher Grundstückshandel vermieden werden soll (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Juni 2000 III B 35/97, BFH/NV 2001, 138; in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, m.w.N. auch des Schrifttums; vom 25. April 1996 VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746; ferner BFH-Urteil vom 27. Februar 1997 III R 119/90, BFH/NV 1997, 619, 621, betreffend Neugründung einer Kapitalgesellschaft im Hinblick auf § 4b Abs. 3 bis 5 des Investitionszulagengesetzes —InvZulG— 1982; ferner BFH-Beschluss vom 25. Januar 2001 I B 92/00, n.v., juris, und BFH-Urteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667).

Bei der Anwendung des § 42 AO 1977 wird die Zwischenschaltung sowohl von Personen- als auch von Kapitalgesellschaften nach den gleichen Voraussetzungen geprüft, wie insbesondere die generelle Bezugnahme auf das Urteil des III. Senats vom 12. Juli 1991 III R 47/88 (BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143) zeigt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2001, 138, und in BFH/NV 1996, 746).

Das Schrifttum bejaht ebenfalls ganz überwiegend die Anwendung des § 42 AO 1977 (vgl. u.a. Valentin in EFG 2003, 100, 101; Schmidt-Liebig, Inf 1998, 257, 261, bei einem einheitlichen Konzept; Kempermann, DStR 1996, 1156, 1159 und 1160; Spindler, DStZ 1997, 10, 13; Schmidt-Liebig, StBp 1998, 85; derselbe in FR 1997, 325, 332; Fabry, DStZ 1996, 26, 28; Hofer, DStR 2000, 1635, 1637; Bitz, DStR 1998, 433, 437, sowie die Verfügungen der OFD Düsseldorf vom 9. Juli 1997, DStR 1997, 1208, unter 2., und der OFD Münster vom 30. Juni 1997, FR 1997, 695, unter 3. der Gründe; kritisch Gosch, StF 18, 1998/1999, S. 60; Carlé in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 377, 380), der die Rechtsprechung des X. Senats des BFH als ergebnisorientiert kritisiert. Im Einzelfall könne zwar § 42 AO 1977 in Betracht kommen. Dafür reichten indes eine zeitnahe Weiterveräußerung und geringe Gewinne der zwischengeschalteten Gesellschaft nicht aus.

Ob § 42 AO 1977 gegeben ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Dementsprechend lassen sich weiter gehende, generelle und abstrakte Vorgaben nicht machen. Es können lediglich bedeutsame Indizien benannt werden, bei deren Vorliegen ein Gestaltungsmissbrauch nahe liegt (vgl. dazu Beschluss des Senats in BFH/NV 2001, 138, 139, und das Urteil des Senats in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

bb) Der I. Senat des BFH hat demgegenüber in seiner Rechtsprechung hervorgehoben, eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften sei von der Rechtsprechung noch nie als Rechtsmissbrauch qualifiziert worden. Regelmäßig sei kein Missbrauch gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger —aus welchen Gründen auch immer— auf Dauer zwischen sich und einer Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schalte und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen ziehe (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90).

Gosch (StF 18, 1998/1999, S. 60) kritisiert die Anwendung des § 42 AO 1977, weil die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsgegenstand frei bestimmen und ausüben dürfe (so auch das Urteil in BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119). Die Besteuerung knüpfe grundsätzlich an die zivilrechtliche Rechtsform an. Der Steuerpflichtige brauche insoweit auch keine Erklärungen über außersteuerlich beachtliche Gründe abzugeben. Das Steuerrecht habe Gestaltungen, selbst wenn sie aus rein steuerlichen Gründen gewählt würden, hinzunehmen, so lange das Recht nicht „umgangen” werde.

§ 42 AO 1977 erlaube kaum eine „Sphären- und Rechtsträgervermengung”. Werde die Gesellschaft aus gesellschaftlicher Veranlassung zugunsten ihres Gesellschafters tätig, z.B. durch Zahlung eines Überpreises, durch Verlustübernahme etc., so könnten durch die Annahme vGA Konsequenzen zu ziehen sein. Gleichwohl blieben die getätigten Geschäfte solche der GmbH und erführen keinen Zuordnungswechsel auf den Gesellschafter.

Auch mache es einen deutlichen (Haftungs-)Unterschied, ob die Baureifmachung und Veräußerung von Grundstücken durch eine GmbH erfolge oder aber durch eine natürliche Person.

3. Der Senat hält einen unmittelbaren Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft steuerrechtlich nicht für zulässig. Bereits im Urteil vom 24. Januar 1962  1 BvR 845/58 (BStBl I 1962, 500, 502) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Gewerbesteuer ausgeführt, ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft sei nur im engsten Rahmen und aus dringlichsten Gründen, insbesondere bei betrügerischem Verhalten, in Betracht zu ziehen (dazu auch Berger, StbJb 1998/1999, S. 167, 178; demgegenüber tritt Altfelder, FR 2000, 349, 368, für eine volle Gleichbehandlung mit der Personengesellschaft ein).

Die Wahl der Rechtsform ist dem Steuerpflichtigen freigestellt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1571, 1573), und zwar auch dann, wenn damit das Ziel verbunden wird, eine geringere Steuerbelastung zu erreichen (BFH-Urteil in BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Struktur von Personen- und Kapitalgesellschaften rechtfertigt nicht nur eine Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung (so BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1571, 1573, und in BFH/NV 2003, 1082, 1084), sondern sie gebietet auch eine konsequente Beachtung des Trennungsprinzips im Steuerrecht (so zutreffend Meyer-Scharenberg/Fleischmann, DStR 1995, 1409, 1410; Schmidt-Liebig, Inf 1996, 107, 109).

Das Steuerrecht stellt ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung, u.a. in den Fällen des Scheingeschäftes (§ 41 AO 1977) und des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO 1977).

Diese Regelungen enthalten bindende gesetzliche Vorgaben für die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wirksame Gestaltungen für die Besteuerung ausnahmsweise negiert werden dürfen (BFH-Beschluss in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, 725; BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667; in BFH/NV 1993, 728; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; ferner BFH-Beschluss vom 25. Januar 2001 I B 92/00, n.v., juris, unter Bezugnahme auf das Urteil des X. Senats in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667; Urteil des FG Münster vom 15. Januar 2003  1 K 5296/00 F, EFG 2003, 934; Fabry, GmbHR 1999, 169, 170; Berger, StbJb 1998/ 1999, S. 167, 178; Prinz, DStR 1996, 1145, 1148).

Die Zurechnung von Einkünften auf die hinter einer Domizil- oder Basisgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, 122; Rengers, a.a.O., § 1 KStG Rz. 150 und 155 f., m.w.N.) betrifft zum einen Sachverhalte, in denen ausländische, nicht nach deutschem Recht körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften vorliegen, zum anderen rechtsmissbräuchlich eingeschaltete, insbesondere funktionslose deutsche Kapitalgesellschaften.

Im Streitfall betrieb die GmbH jedenfalls unbestritten Hausverwaltungen.

4. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 42 Abs. 1 AO 1977 vor.

a) Der Kläger war in den Streitjahren 1992 und 1994 Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH.

Wie das FG zutreffend festgestellt hat, ist ausweislich des notariellen Kaufvertrags vom 26. Mai 1994 der Verkauf der Eigentumswohnungen lediglich formal auf die GmbH als Zwischenerwerberin ausgelagert worden. Nach der Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676, und vom 8. Februar 1996 IV R 28/95, BFH/NV 1996, 747, 750, m.w.N.) führt die Aufteilung eines zuvor erworbenen Mietshauses in Eigentumswohnungen und deren anschließende Veräußerung bei Vorliegen der übrigen Merkmale eines Gewerbebetriebes zu einem gewerblichen Grundstückshandel, ohne dass es insoweit weiterer Maßnahmen wie z.B. erheblicher Modernisierungen bedürfte. Ausreichend ist ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb des Mietwohngrundstückes, der Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren anschließende Veräußerung. Im Streitfall lag zwischen Erwerb, Verkauf an die GmbH und —nach Aufteilung in vier Eigentumswohnungen— der Weiterveräußerung an die Endkäufer nur ein Zeitraum von ca. drei Jahren.

Der Kläger hat zwar die Aufteilung formal auf die GmbH übertragen. Indes hing die Begründung von Wohneigentum durch die GmbH von der Bevollmächtigung des Klägers als Eigentümer und Verkäufer des Mietwohngrundstücks ab. Eine Auflassung sollte darüber hinaus auch nicht für das Mietwohnhaus selbst, sondern erst getrennt —für die einzelnen Eigentumswohnungen— im Rahmen des Weiterverkaufs erfolgen.

Lt. Ziff. XI des Kaufvertrages hatte der Notar ausdrücklich auf die dadurch entstehenden zusätzlichen Notariatskosten hingewiesen.

Zwar bewilligte der Kläger zur Sicherung des Eigentumserwerbs durch die GmbH eine Auflassungsvormerkung, indes sollte der Notar den Antrag auf Eintragung erst nach schriftlicher Aufforderung durch die Käuferin (GmbH) beim Grundbuchamt stellen. Der Eintragungsantrag war sonach von der durch den Kläger als alleinvertretungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH vorzunehmenden schriftlichen Aufforderung an den Notar abhängig.

Für die Würdigung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird, ist im Übrigen nicht auf die dinglichen Rechtsgeschäfte im Sinne des Veräußerungsbegriffs gemäß § 16 EStG, sondern auf die schuldrechtlichen Geschäfte abzustellen. Dem Absatz einer Mindestzahl von Objekten kommt Indizwirkung für eine beim Erwerb bereits vorliegende zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht zu. Schon im Abschluss des Kaufvertrages wird die Veräußerungsabsicht nach außen erkennbar bestätigt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2. a, m.w.N.). Die GmbH konnte somit nicht uneingeschränkt, sondern nur für den Fall des Weiterverkaufs überhaupt Eigentum erwerben. Umgekehrt konnte der Kläger erst im Zuge eines Weiterverkaufs die volle Entrichtung des Restkaufpreises verlangen. Der Kaufpreis, soweit er nicht mit den valutierten Grundpfandrechten in Höhe von 380 000 DM verrechnet wurde, war erst aus den Weiterverkaufserlösen der einzelnen Eigentumswohnungen, von denen der GmbH jeweils vorab nur 1/6, höchstens 50 000 DM verbleiben sollten, zu begleichen. Nach Ziff. XIV des Kaufvertrages war der Notar ferner angewiesen, die Eintragung des Eigentumswechsels erst nach voller Bezahlung des Kaufpreises bzw. Sicherstellung der vollen Kaufpreiszahlung für die einzelne Eigentumswohnung zu veranlassen. Ohne einen Weiterverkauf der Eigentumswohnungen war der Kaufvertrag somit nicht in vollem Umfang vollziehbar. Der Kläger trug damit infolge der bis zum Weiterverkauf bewilligten Stundung das Zahlungsrisiko, trotz der Zinsvereinbarung in Ziff. XXII des Kaufvertrages.

Der erkennende Senat hat im Beschluss in BFH/NV 2001, 138, 139 bereits ausgeführt, ein Missbrauch aus der isolierten Sicht des Verkäufers könne schon dann vorliegen, wenn die Mittel der zwischengeschalteten Gesellschaft für den Kaufpreis im Wesentlichen erst aus den Verkaufserlösen für den Weiterverkauf der Wohnungen zu erbringen seien. Dies war im Streitfall nach der vertraglichen Gestaltung und dem Vollzug des Kaufvertrages auch tatsächlich der Fall.

Soweit der Kläger im Revisionsverfahren ausführt, die Vereinbarungen wären bei einer dem Kläger gegenüber fremden GmbH gleichermaßen getroffen worden, handelt es sich um eine bloße Behauptung. Das „legitime Sicherungsbedürfnis” des Klägers als Veräußerer erforderte diese Vertragsgestaltung schon deshalb nicht, weil er als Alleingesellschafter-Geschäftsführer sämtliche Geschäftsvorgänge bei der GmbH entsprechend steuern konnte. Unerheblich ist, ob der Satzungszweck der GmbH auch den An- und Verkauf von Grundstücken erlaubte. Es kann offen bleiben, ob es sich insofern um im Revisionsverfahren unbeachtlichen neuen Vortrag des Klägers handelt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO); denn entscheidend ist, ob der GmbH in Bezug auf die Weiterveräußerung der konkreten Eigentumswohnungen eine wirtschaftlich vernünftige Funktion zukam (siehe auch BFH-Urteil in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, 671, a.E.).

Nicht zu berücksichtigen ist auch der ebenfalls neue Vortrag, dass die GmbH nicht nur Hausverwaltung betrieb, sondern tatsächlich auch in diesem Zusammenhang mit Grundstücken (u.a. im Jahr 1983) gehandelt haben soll.

Die Rechtsprechung hat es ferner für einen Gestaltungsmissbrauch als ein gewichtiges Indiz gewertet, dass der zwischengeschalteten nahe stehenden Gesellschaft infolge eines zu hohen Erwerbspreises von vornherein aus dem Weiterverkauf nur einen Verlust oder zumindest einen unerheblichen Gewinn zu erwarten hatte. Indes handelt es sich insoweit lediglich um eine weitere, beispielhaft genannte Alternative (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 138, 139).

Im Ergebnis hat das FG deshalb die Angemessenheit des der GmbH verbliebenen Gewinns aus dem Weiterverkauf der vier Eigentumswohnungen nicht allein als Indiz für einen Gestaltungsmissbrauch gewertet.

Es braucht deshalb nicht abschließend geprüft zu werden, ob im Streitfall —gemessen an den ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers im Jahr 1991 von 250 000 DM und unter Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1992 bis 1994 geltend gemachten relativ niedrigen Reparaturaufwendungen, des Kaufpreises der GmbH in Höhe von 1 Mio. DM sowie des aus dem Weiterverkauf der vier Eigentumswohnungen insgesamt erwirtschafteten Erlöses von 1 268 500 DM, zumal unter Berücksichtigung der mit dem Erwerb und der Veräußerung der GmbH zusätzlich entstandenen Aufwendungen— nicht auch zumindest der überwiegende Teil des Gewinns vom Kläger in der nicht steuerbaren Vermögenssphäre erzielt werden sollte und erzielt worden ist.

Nicht zu überzeugen vermag der Hinweis des Klägers, die Einschaltung der GmbH sei zur Minimierung des Gewährleistungsrisikos erfolgt. Bestand ein solches Risiko, so war der Kläger als Organ der GmbH in gleicher Weise aufklärungspflichtig wie im Falle einer unmittelbaren Veräußerung der Eigentumswohnungen durch den Kläger an Letzterwerber.

Gegen eine beim Erwerb des Mietwohngrundstücks zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht des Klägers spricht schließlich auch nicht eine Vermietung auf unbestimmte Dauer.

Soweit die drei Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbs noch bis 1993 vermietet waren, könnte sich der Kläger hierauf schon deshalb nicht berufen, weil es für die Erschütterung der von der Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs ausgehenden Indizwirkung für eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht allein auf eine langfristige Vermietung durch den Kläger selbst ankommt. Soweit der Kläger schließlich von den vier sanierten Wohnungen am 1. Januar 1994 eine Wohnung nur auf unbestimmte Dauer vermietet hat, vermag dieser Umstand nach ständiger Rechtsprechung ebenfalls nicht diese Indizwirkung zu erschüttern (zum Ganzen BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 172 f., m.umf.N.; vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510, m.w.N.).

Soweit der Kläger schließlich beanstandet, dass das FG einen Antrag auf Zeugenvernehmung über eine diesem gegenüber vom Kläger geäußerte Absicht einer langfristigen Nutzung des Mehrfamilienhauses durch Vermietung nicht berücksichtigt habe, so war dieser Beweisantrag nach der ständigen Rechtsprechung deshalb unbeachtlich, weil eine unmittelbare Beweisführung hinsichtlich des Merkmals der Veräußerungsabsicht nach der ständigen Rechtsprechung ausscheidet (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juni 1996 VIII B 87/95, BFH/NV 1996, 897, m.w.N.). Im Rahmen der im Streitfall für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt dem von den Klägern geltend gemachten Gesichtspunkt, durch die Zwischenschaltung der GmbH habe dieser noch die Ausnutzung vorhandener Verlustvorträge ermöglicht werden sollen, angesichts der ausgeführten besonderen Umstände kein § 42 Abs. 1 AO 1977 ausschließendes Gewicht zu. Der BFH hat zwar z.B. die Gewährung eines zinslosen Darlehens durch Anteilseigner an die Kapitalgesellschaft, um dieser durch zusätzliche Einkünfte noch den Ausgleich von Verlustvorträgen zu ermöglichen, nicht als missbräuchlich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 97/00, BFHE 197, 63, BFH/NV 2002, 240; vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2002 I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341, 1342, m.w.N.; Urteil vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540, BFH/NV 1999, 269, zur Verlagerung von Risikogeschäften durch Anteilseigner auf eine Kapitalgesellschaft). Im Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 hat der BFH allerdings offen gelassen, ob in Einzelfällen unter besonderen Umständen bei beherrschenden Gesellschaftern gleichwohl ein Gestaltungsmissbrauch gegeben sein könne. Im Streitfall ist der Kläger nicht nur Alleingesellschafter der zwischengeschalteten GmbH gewesen, sondern es treten zusätzlich die zuvor dargestellten Umstände der Vertragsgestaltung und -abwicklung hinzu. Soweit der BFH mehrfach die Verlagerung von Verlust- und Risikogeschäften durch Anteilseigner auf die Kapitalgesellschaft steuerrechtlich anerkannt hat, werden dadurch jedenfalls keine unangemessenen Gestaltungen gerechtfertigt. Maßgebender Grund für die Anerkennung ist, dass eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung herbeigeführt und eine überhöhte Gesamtbesteuerung vermieden werden soll. Wird indes —wie im Streitfall— der ganz überwiegende Teil des Veräußerungsgewinns in die nicht steuerbare Sphäre des Anteilseigners verlagert und verbleibt allenfalls noch ein geringfügiger Gewinn bei der zwischengeschalteten GmbH zur eigenen Verlustnutzung, so wird der rechtfertigende Grund verfehlt, eine überhöhte Gesamtbesteuerung zu vermeiden.

b) Soweit die Kläger geltend machen, der Änderung der Steuerfestsetzungen stehe der Grundsatz von Treu und Glauben im Hinblick auf eine angeblich mündlich erteilte Zusage des zuständigen Sachbearbeiters beim FA gegenüber dem früheren Steuerberater der Kläger entgegen, handelt es sich um im Revisionsverfahren unbeachtliches neues Vorbringen (§ 118 Abs. 2 FGO). Weder haben die Kläger ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils diesen Sachverhalt im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen noch haben sie insoweit einen —befristeten— Antrag auf Tatbestandsberichtigung gemäß § 108 Abs. 1 FGO gestellt. Ebenso wenig haben sie eine Verfahrensrüge wegen einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht seitens des FG erhoben. Ausweislich der Einspruchsentscheidungen vom 18. August 1997 wegen Einkommensteuer 1992 und vom 20. August 1997 wegen Einkommensteuer 1994 haben die Kläger nur gegen die vom FA angenommenen vGA den Grundsatz von Treu und Glauben eingewendet.

Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für eine verbindliche Zusage schon deshalb nicht vor, weil sie nach dem Vortrag der Kläger nur von einem Sachbearbeiter, nicht aber dem dafür zuständigen Vorsteher oder dem zuständigen Sachgebietsleiter erteilt worden sein soll (BFH-Urteile vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter Abschn. II. B. 5. b der Gründe, m.w.N.).

5. Gegen die Höhe der vom FA ermittelten Einkünfte und im Einspruchsverfahren teilweise zugunsten des Klägers korrigierten gewerblichen Einkünfte haben die Kläger weder Einwendungen erhoben noch sind insoweit Fehler ersichtlich.

6. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gelten gewerbesteuerrechtlich dieselben Grundsätze für die Annahme eines vom Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels wie gemäß § 15 Abs. 2 EStG für die Einkommensteuer (BFH-Urteil in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28). Die Gewinne aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehörenden Objekte sind gewerbesteuerlich ebenfalls als laufender Gewinn zu erfassen (BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537). Gegen die Ermittlung des Gewerbeertrags und die Höhe des Gewerbesteuermessbetrages für 1994 hat der Kläger weder Einwendungen erhoben noch sind insoweit Fehler ersichtlich.

7. Soweit die Kläger mit der Revision auch beantragen, den Vorläufigkeitsvermerk im Einkommensteuerbescheid 1992 hinsichtlich der übrigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufzuheben (vgl. Anlage zum Einkommensteuerbescheid vom 19. März 1996), ist über diesen bereits im finanzgerichtlichen Verfahren gestellten Antrag vom FG nicht entschieden worden. Insoweit hätten die Kläger gemäß § 109 Abs. 1 FGO einen Antrag innerhalb der Frist nach § 109 Abs. 2 FGO an das FG stellen müssen, das Urteil durch nachträgliche Entscheidung zu ergänzen. Über ein Rechtsmittel gegen das ergangene Urteil ist eine solche Ergänzung nicht zu erreichen, weil die hierfür erforderliche Beschwer nicht in dem ergangenen, sondern im unterlassenen Ausspruch liegt (vgl. BFH-Beschluss vom 25. November 1992 VIII R 28/92, BFH/NV 1994, 246, 247, m.w.N.; von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 109 Rz. 2).