Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein als Hopperbagger bezeichnetes Laderaumsaugschiff, mit dem Sand, Kies und dergleichen vom Gewässergrund aufgesaugt, in den Laderaum gespült und anschließend zu dem jeweiligen Verklappungsort transportiert und dort aus dem Laderaum herausgespült werden. Mit Bescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (das Hauptzollamt —HZA—) wurde der Klägerin antragsgemäß nach § 12 des Mineralölsteuergesetzes i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 —MinöStG 1993— (BGBl I, 2150, 2185) die Erlaubnis erteilt, Mineralöl steuerfrei zu verwenden. Im Erlaubnisbescheid wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Gasölverbrauch auf Leerfahrten und auf Fahrten, bei denen die Warenbeförderung nicht im Vordergrund stehe (z.B. während des Baggerns), sowie der Verbrauch während der Liegezeiten und beim Verspülen des Baggerguts an Land nicht begünstigt sei. Steuerfreies Gasöl dürfe demnach nur auf Transportfahrten verwendet werden.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass das gesamte für den Schiffsvortrieb verwendete Gasöl als Schiffsbetriebsstoff von der Mineralölsteuer befreit sei. Somit unterliege nur der Verbrauch der Betriebsstoffe für die bei der Aufnahme und Abgabe des Ladeguts eingesetzten Aggregate (Baggerpumpen) der Mineralölsteuer. Bei dem Hopperbagger handele es sich um ein Spezialtransportschiff, das über technische Vorrichtungen zur Aufnahme und Abgabe des Ladeguts verfüge und das ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt werde.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Senats vom 23. März 2000 VII S 26/99 (BFHE 191, 184) stufte das FG den Hopperbagger als schwimmendes Arbeitsgerät i.S. des § 17 Abs. 5 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStV) vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602) ein. Nach dieser Vorschrift seien schwimmende Arbeitsgeräte, wie Bagger, Kräne und Getreideheber, keine Schiffe i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG und daher von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Das für den Hopperbagger charakteristische Merkmal sei seine Vorrichtung zur Verrichtung bestimmter Arbeiten, nämlich zum Aufsaugen von Sand und dergleichen vom Gewässergrund. Dass der Hopperbagger zugleich in der Lage sei, das Spül- und Baggergut selbst aufzunehmen und abzutransportieren, sei eine zusätzliche, aber seiner Arbeitsleistung untergeordnete Eigenschaft, die nicht dazu führe, dem Bagger seinen Charakter als schwimmendes Arbeitsgerät zu nehmen und ihn als Transportmittel erscheinen zu lassen. Dies gelte auch dann, wenn für Transportfahrten mehr Zeit benötigt würde als für die eigentlichen Bagger- und Spülvorgänge. Selbst in Anbetracht der Doppelfunktionalität des Hopperbaggers könne nicht von einem steuerfreien Einsatz des schwimmenden Arbeitsgeräts hinsichtlich der Leerfahrten und der Brachzeiten ausgegangen werden. Ein solcher käme nur dann in Betracht, wenn das Arbeitsgerät ausschließlich zur Erbringung von Beförderungsleistungen eingesetzt werde und wenn dieser Einsatz von der Erbringung von Arbeitsleistungen klar getrennt werden könnte. Soweit während der Baggertätigkeit auch Beförderungs- bzw. Fahrleistungen erbracht würden, sei eine klare Trennung der Einsatzarten im Hinblick auf den Mineralölverbrauch nicht möglich und der Einsatz folglich nicht als ausschließlich der gewerblichen Schifffahrt zugehörend zu behandeln. Auch bei Leerfahrten könne nicht von einem solchen Einsatz ausgegangen werden, da sich diese Fahrten weder dem eigentlichen Arbeitseinsatz des Baggers noch den Transportfahrten zuordnen ließen. Vielmehr würden Leerfahrten mit beiden Einsatzbereichen zusammenhängen, also auch mit dem Einsatzbereich als schwimmendes Arbeitsgerät. Entsprechendes gelte für die Brachzeiten vor bzw. nach dem Arbeitseinsatz bzw. nach den Transportfahrten.

Gegen das finanzgerichtliche Urteil hat die Klägerin Revision eingelegt. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass der von ihr eingesetzte Hopperbagger kein schwimmendes Arbeitsgerät i.S. des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV sei, sondern ein in der gewerblichen Schifffahrt eingesetztes Schiff (Handelsschiff), das lediglich über eigene Vorrichtungen zur Be- und Entladung verfüge. Die Ladekapazität des Laderaumsaugschiffes sei etwa doppelt so groß wie die der größten Binnenmotorschiffe. Allein das Mitführen von Be- und Entladevorrichtungen könne ein zur Beförderung von Transportgut geeignetes Schiff nicht zu einem Arbeitsgerät machen. Durch ihre voluminösen Fördereinrichtungen würden auch Erzfrachter nicht zu Arbeitsgeräten. Dies gelte auch für den vor Bergen gesunkenen Steinfrachter „R”, der über ein in der Länge verstellbares Fallrohr verfügt habe, mit dem eine Entladung des Schiffes außerhalb von Hafenanlagen möglich gewesen sei.

Zu klären sei, wann von einem „erheblichen” Umfang der Arbeitsleistungen gesprochen werden könne und welche Kriterien für die Erheblichkeit maßgebend seien. Im Lichte des Senatsurteils vom 6. Februar 1996 VII R 101/94 (BFHE 179, 511) sei von einer Beförderung der an Bord mitgeführten Menge an Sand, Kies und Schlick auszugehen, auch wenn das Baggergut über eine bestimmte Fläche gleichmäßig verteilt oder allmählich mittels Pumpen an ein landseitiges Spülrohr abgegeben werde. Schließlich habe die Zollverwaltung Hopperbagger jahrzehntelang als Handelsschiffe angesehen und hinsichtlich der Mineralölsteuerbefreiung auch so behandelt.

Hilfsweise begehrt die Klägerin eine anteilige mineralölsteuerliche Freistellung des Gasölverbrauchs, der auf das Verklappen des Baggerguts und auf Leerfahrten zurückzuführen ist. Durch das Öffnen der Klappen würde keine Arbeitsleistung stattfinden. Auch bei den im Streit stehenden Leerfahrten verrichte der Bagger keine Arbeitsleistungen. Bei diesen Fahrten befinde sich der Hopperbagger im Wettbewerb mit stationären Baggern sowie den Schuten und Frachtern, die das von stationären Baggern aufgenommene Baggergut befördern würden. Denn nach der Entleerung müssten die Schuten und Frachter leer an die Baggerstelle zurückfahren, um dort neues Baggergut aufnehmen zu können. Zwangsläufig gehörten die Leerfahrten bei diesen Schiffen zur Warenbeförderung. Zwar sei die mineralölsteuerliche Behandlung von Leerfahrten, die Hopperbagger zurücklegten, um überhaupt das Einsatzgebiet zu erreichen oder nach Beendigung des Einsatzes das Gebiet wieder zu verlassen, nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits, jedoch werde angeregt, in einem obiter dictum auch zu diesem Problem Stellung zu nehmen. Hinsichtlich der Brachzeiten des Hopperbaggers könnte die Auffassung des FG zutreffen, dass diese nicht eindeutig einer bestimmten Einsatzart zugeordnet werden könnten. Gleichwohl gebiete sich eine Aufteilung in mineralölsteuerfreie und mineralölsteuerbare Verbräuche. Schließlich habe der Bundesrechnungshof (BRH) in seinen „Bemerkungen 2000 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes” in Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe auf die komplizierte Rechtsanwendung und auf Kontrolldezifite hingewiesen und eine Prüfung von gesetzgeberischen Vereinfachungsmaßnahmen angeregt. Der vom BRH geschilderte Zustand werfe die Frage auf, inwiefern Parallelen zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus Wertpapiergeschäften (BFH-Beschluss vom 16. Juli 2002 IX R 62/99, BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74) gezogen werden könnten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Zu Recht hat das FG den streitgegenständlichen Hopperbagger als schwimmendes Arbeitsgerät i.S. von § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV eingestuft. Dagegen ist es hinsichtlich der Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 in Bezug auf die Leerfahrten zu einem unzutreffenden Auslegungsergebnis gelangt.

a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 MinöStG 1993 darf Mineralöl als Schiffsbetriebsstoff zum Motorenantrieb und zum Heizen unter Steueraufsicht u.a. auf „Schiffen, die ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt” und bei bestimmten damit verbundenen Hilfstätigkeiten (Lotsen-, Schlepper- und ähnliche Dienste) eingesetzt werden, steuerfrei verwendet werden. Der Begriff der „Schifffahrt” ist im Gesetz nicht definiert. Gestützt auf die in § 31 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG 1993 enthaltene Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in § 17 Abs. 5 MinöStV eine Reihe von Wasserfahrzeugen von dem Begriff des Schiffes ausgenommen und damit einen eigenen Schiffsbegriff im Sinne des Mineralölsteuerrechts geschaffen, der mit dem üblichen Schiffsbegriff nicht übereinstimmt (vgl. Soyk, Die steuerfreie Verwendung von Mineralölen als Schiffsbetriebsstoffe, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 1998, 296). Nach § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV sind schwimmende Arbeitsgeräte keine Schiffe. Als Beispiele benennt die Vorschrift ausdrücklich Bagger, Kräne und Getreideheber. Diese Arbeitsgeräte sollen nach dem Willen des Verordnungsgebers nicht in den Genuss der Steuerbefreiung kommen. Diese Regelung hält sich im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung, weil mit diesen Arbeitsgeräten regelmäßig keine gewerbliche Schifffahrt mit dem Ziel der Beförderung von Personen und Gütern auf dem Wasser betrieben wird. Unerheblich ist es bei dieser Betrachtung, ob es sich dabei um Schiffe im üblichen Sinn handelt, die im Schiffsregister eingetragen oder sonst schiffsrechtlich registriert sind.

Der Ausschluss bestimmter Wasserfahrzeuge orientiert sich am Sinn und Zweck der Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 191, 184 unter Hinweis auf die Vorgängervorschriften ausgeführt hat, soll die Regelung Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischer Schifffahrt (vor allem im Seeverkehr) vermeiden. Hierzu hat der Gesetzgeber die Wertungen und Festlegungen der Vorgängervorschriften, nämlich des § 72 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) i.d.F. der Änderungsverordnung vom 14. September 1979 (BGBl I, 1589) bzw. des § 46 Abs. 1 AZO i.d.F. der Verordnung vom 5. Juni 1984 (BGBl I, 747, 755) in das neue Mineralölsteuerrecht —mit nahezu identischem Wortlaut— übernommen. In seinen beiden Urteilen vom 6. August 1985 VII R 73/81 (BFHE 144, 302 —Therapieschiffe—) und VII R 102/81 (BFHE 144, 306 —Motoryachten—) hat der Senat den Begriff der gewerblichen Schifffahrt dahin gehend verstanden, dass er allein auf die Handelsschifffahrt bezogen ist, d.h. den Verkehrszweig zur Beförderung von Personen und Gütern auf dem Wasser durch Schiffe. Die Schifffahrt müsse selbst unmittelbar Ziel des Gewerbes sein. Begründet hat der Senat seine an den zollrechtlichen Vorgängervorschriften orientierte Auslegung mit dem Zweck der Regelung. Traditionsgemäß sehe das Zollrecht aller Staaten für Schiffe im Seeverkehr Abgabenbegünstigungen u.a. für Treib- und Schmierstoffe vor. Die Betreiber einheimischer Schiffe wären im Wettbewerb benachteiligt, müssten sie —anders als ihre ausländischen Konkurrenten— Abgaben für die in ihren Schiffen verwendeten Treib- und Schmierstoffe bezahlen. Daher seien ihnen zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen die Erleichterungen zu gewähren, in deren Genuss die Nutzer von Schiffen anderer Länder gelangten, mit denen sie im Wettbewerb ständen (vgl. auch Senatsurteil vom 23. März 1993 VII R 78/90, BFHE 171, 151 —Rettungsdienstschiffe—). Diese Grundgedanken können auf die in § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 festgelegte Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe übertragen werden. Denn das Anliegen der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen kann auch nach der harmonisierungsbedingten Anpassung der mineralölsteuerlichen Vorschriften an das Gemeinschaftsrecht Geltung beanspruchen.

b) Unter diesen Gesichtspunkten ist die vom FG vorgenommene Einordnung des streitgegenständlichen Hopperbaggers als schwimmendes Arbeitsgerät i.S. des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV nicht zu beanstanden. Bei dem Hopperbagger handelt es sich um ein Laderaumsaugschiff, das über besondere Vorrichtungen zur Aufnahme bzw. Abgabe von Baggergut (im Wesentlichen Sand, Kies und Schlick) verfügt. Diese Vorrichtungen geben dem Hopperbagger den prägenden Charakter als Arbeitsgerät. Damit unterscheidet sich der Bagger nach seiner Bauart von anderen Wasserfahrzeugen, wie z.B. Frachtern und Schuten, die ausschließlich der Beförderung von Gütern dienen und mit herkömmlichen Vorrichtungen zur Be- und Entladung ausgestattet sind. Im Vordergrund des Einsatzes eines Hopperbaggers steht die Arbeitsleistung, nämlich die Aufnahme (Aufsaugen von Kies, Sand, Schlick etc. vom Gewässergrund) bzw. Abgabe (Verklappen oder Verspülen) des Bagger- und Spülguts.

c) Auch der Umstand, dass der Hopperbagger über einen eigenen Laderaum mit beachtlichem Fassungsvermögen verfügt, steht seiner Einstufung als schwimmendes Arbeitsgerät nicht entgegen. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich hierbei um eine zusätzliche, der typischen Arbeitsleistung untergeordnete Eigenschaft. Denn nach seiner konstruktionsbedingten Verwendungsmöglichkeit ist der Hopperbagger dazu bestimmt, vom Gewässergrund Sand, Kies und Schlick aufzunehmen. Dabei handelt es sich bei den Saug- und Spülvorgängen nicht um einen einfachen Beladungsvorgang, der etwa mit der Beladung eines Containerschiffes oder Erzfrachters verglichen werden könnte. Im Regelfall wird mit dem Einsatz eines Hopperbaggers ein bestimmter Zweck verfolgt, nämlich das Freimachen und Freihalten einer Fahrrinne. Die Aufnahme des geförderten Gutes in den Bauch des Schiffes ist lediglich ein notwendiger Bestandteil dieser Arbeitsleistung, jedenfalls in den Fällen, in denen zum Abtransport des Baggerguts keine Schuten oder Frachter bereit stehen. Dass in Einzelfällen mit der Aufnahme von Sand, Kies und dergleichen keine Vertiefung oder Unterhaltung einer Fahrrinne verbunden ist, steht dieser generalisierenden Betrachtung nicht entgegen. Auch unter diesem Gesichtspunkt begegnet die Einstufung des Hopperbaggers als schwimmendes Arbeitsgerät keinen Bedenken.

d) Die nicht näher substantiierte Behauptung der Klägerin, Hopperbagger seien jahrzehntelang von der Zollverwaltung als Handelsschiffe angesehen worden, trifft nicht zu. Wie bereits ausgeführt, beruht der in § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV angeordnete Ausschluss von schwimmenden Arbeitsgeräten (Baggern) auf zollrechtlichen Regelungen (§ 72 Abs. 1 AZO bzw. § 46 Abs. 1 AZO), die bereits seit dem In-Kraft-Treten der AZO vom 29. November 1961 (BGBl I, 1937) bestanden.

e) Einer Besteuerung der Mineralölverbräuche von schwimmenden Arbeitsgeräten stehen strukturbedingte Vollzugshindernisse, die einen Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) normierten Gleichheitssatz begünden könnten, nicht entgegen. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass aufgrund der Feststellungen des BRH Parallelen zu der BFH-Entscheidung in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74 gezogen werden können. Dort kam der IX. Senat für die Erfassung von Spekulationsgewinnen zu dem Schluss, dass den Finanzbehörden —insbesondere aufgrund der sich aus § 30a Abs. 3 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ergebenden weitgehenden Einschränkung der Befugnis zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen— kein hinreichendes gesetzliches Instrumentarium für die Festsetzung und Erhebung der Einkommensteuer zur Verfügung stünde. Bei der steuerlichen Erfassung von Schiffsbetriebsstoffen kann von diesen Beschränkungen jedoch keine Rede sein. Denn nach § 209 Abs. 1 AO 1977 unterliegt jede Beförderung und gewerbliche Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Waren —und damit auch das von Schiffen verwendete Gasöl— der zollamtlichen Überwachung (Steueraufsicht). Den mit der Steueraufsicht betrauten Zollbeamten stehen gemäß § 210 AO 1977 umfassende Kontrollbefugnisse zu (Nachschau), die auch das Anhalten von Wasserfahrzeugen und eine Überprüfung der mitgeführten verbrauchsteuerpflichtigen Waren ermöglichen (§ 210 Abs. 3 AO 1977). Damit verfügen die Finanzbehörden bei der steuerlichen Erfassung von Schiffsbetriebsstoffen über hinreichende gesetzliche Prüfungsbefugnisse. Etwaige durch Kontrolldefizite hervorgerufene Vollzugsmängel in Einzelfällen führen noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Belastung von anderen Verbrauchsteuerpflichtigen.

2. Trotz der richtigen Einstufung des Hopperbaggers als schwimmendes Arbeitsgerät ist das FG hinsichtlich der mineralölsteuerlichen Beurteilung der verschiedenen Einsätze zu einem teilweise unrichtigen Auslegungsergebnis gelangt. Die Verletzung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 und damit von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

a) Bei einer strikten Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 käme es auf eine Gewichtung der verschiedenen Verwendungs- und Einsatzzwecke eines Wasserfahrzeuges gar nicht an. Denn dann wäre die Steuerfreiheit nur hinsichtlich der Betriebsstoffe solcher Schiffe zu gewähren, die „ausschließlich” in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt sind, also neben ihrer Verwendung als Beförderungsmittel keine sonstigen Arbeitsleistungen erbringen. Aufgrund der Doppelfunktionalität von Hopperbaggern käme für sie eine Begünstigung überhaupt nicht in Betracht. Dieses Ergebnis würde auch durch eine streng am Wortlaut orientierte Anwendung des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV erreicht. Danach sind schwimmende Arbeitsgeräte keine Schiffe i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 und wären damit schon aufgrund ihrer fehlenden Schiffs-Eigenschaft von der Begünstigung ausgeschlossen.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die strikte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 i.V.m. § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV zu Ergebnissen führen würde, die mit den Zielen und dem Zweck dieser Vorschriften nicht übereinstimmen. Vielmehr ist das Merkmal des ausschließlichen Einsatzes eines Schiffes in der gewerblichen Schifffahrt sowie der mineralölsteuerliche Schiffsbegriff aufgrund der jeweiligen Umstände eines konkreten Einsatzes von Fall zu Fall zu beurteilen. Durch diese Auslegung würde die Aufteilung eines Einsatzes in einen begünstigten Teil (Beförderungsleistung) und einen nicht begünstigten Teil (Arbeitsleistung) ermöglicht. Voraussetzung für eine Aufteilung ist in jedem Fall die Möglichkeit einer klaren Trennung beider Verwendungen. Die Möglichkeit der steuerlichen Überwachung und Kontrolle der Einsatzarten muss ohne großen Aufwand gewährleistet sein. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 191, 184 ausgeführt hat, hätte diese konkrete Betrachtungsweise den Vorteil, dass der Doppelfunktionalität eines Hopperbaggers besser Rechnung getragen und damit gleichzeitig auch dem Sinn und Zweck der Regelung, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, zu gesteigerter Wirksamkeit verholfen werden könnte. Denn anders als stationäre Bagger, bei denen sich die Problemlage nicht ergibt, stehen Laderaumsaugschiffe, die über eine eigene Transportkapazität verfügen, in Wettbewerb mit herkömmlichen Schuten und Frachtern, die ebenfalls Baggergut befördern. Soweit Hopperbagger Beförderungsleistungen erbringen, werden sie als Schiff in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt und erfüllen für diesen Einsatz die Kriterien, die § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 aufstellt. In diese Richtung weist auch Abs. 3 der Verwaltungsvorschrift zu § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 (allgemeine Verwaltungsvorschrift, Schiffsbetriebsstoffe, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung V 03 52 i.d.F. vom 5. März 2003, die in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Baggerschiffen wortgleich mit der vorherigen Fassung vom 10. Juli 1997 ist). Danach werden Baggerschiffe, hochseetüchtige Schwimmkräne, Tankreinigungsschiffe und ähnliche Wasserfahrzeuge, wenn sie die Ware selbst befördern, wegen dieser Transporttätigkeit als Schiffe i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 angesehen. Sofern die Warenbeförderung im Vordergrund steht, dürfen Schiffsbetriebsstoffe auch auf den in der Verwaltungsvorschrift ausdrücklich genannten Baggerschiffen auf den begünstigten Fahrten steuerfrei verwendet werden. Diese Verwaltungsanweisung stützt das vom Senat gefundene Auslegungsergebnis.

b) Die streitgegenständlichen Einsätze des Hopperbaggers sind unter Berücksichtigung der für die Klägerin günstigeren Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 zu beurteilen. Zutreffend hat das FG eine Mineralölsteuerbefreiung für das während der Baggertätigkeit verbrauchte Mineralöl verneint. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 191, 184 ausgeführt hat, können die während des Fahrens des Schiffes durchgeführten Saug- und Spülvorgänge nicht als Teil der Beförderung angesehen werden, weil sich die im Laderaum mitgeführte Menge des Bagger- und Spülguts durch Aufnahme bzw. Ablassen ständig ändert. Dieser Teil des Einsatzes ist daher ebenfalls als Arbeitsleistung anzusehen, die zur Einstufung des Baggers als schwimmendes Arbeitsgerät führt. Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich aus dem Senatsurteil in BFHE 179, 511, das die Ausbringung von Düngekalk durch einen Hubschrauber zum Gegenstand hat, nichts Gegenteiliges entnehmen. Für diesen Fall hat der Senat entschieden, dass das Ablassen des Düngekalks der Annahme einer mineralölsteuerlich begünstigten Beförderung des Düngekalks vom Abflugort (Aufnahme des Düngekalks) bis ins Zielgebiet nicht entgegenstehe. Im Gegensatz zum Streitfall kamen ständige Mengenveränderungen hinsichtlich des beförderten Gutes durch Zu- und Entladungen während des Fluges nicht in Betracht. Auch die Qualifizierung des Hubschraubers als Luftfahrzeug war unstreitig, so dass sich die Frage einer Abgrenzung von Arbeits- und Beförderungsleistungen nicht stellte. Nicht die Eigenschaft des Beförderungsmittels war mineralölsteuerlich zu würdigen, sondern der begünstigte Vorgang selbst (nämlich die Beförderung von Sachen als Voraussetzung für die mineralölsteuerbegünstigte Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoffen).

Zu berücksichtigen ist insbesondere, dass eine klare Trennung zwischen einem begünstigten und einem nicht begünstigten Teil aufgrund des einheitlichen Vorganges, bei dem sich die Menge des mitgeführten Baggerguts durch Aufnahme bzw. Ablassen dieses Baggerguts ständig ändern kann, nicht möglich ist. Als Teil der Arbeitsleistung ist dabei auch das Öffnen und Schließen der im Schiffsboden befindlichen Klappen anzusehen. Denn die Entleerung des Laderaums ist notwendiges Gegenstück zur eigentlichen Baggertätigkeit, bei der das Baggergut aufgenommen wird. Dabei ist es unerheblich, ob das Verklappen während der Fahrt oder an einem bestimmten Ort erfolgt. Denn gerade beim Öffnen und Schließen der Klappen und bei der Aufnahme des Baggerguts vom Gewässergrund werden die für die Arbeitsleistung des Hopperbaggers charakteristischen Vorrichtungen betätigt.

c) Zutreffend hat das FG auch die Brachzeiten nicht als steuerbegünstigten Einsatz des Wasserfahrzeuges angesehen. Selbst die Klägerin räumt ein, dass die Auffassung der Vorinstanz zutreffen könnte, nach der Brachzeiten weder der Arbeitsleistung noch der Warenbeförderung eindeutig zugeordnet werden können. Eine Aufteilung in einen begünstigten und einen nicht begünstigten Teil kommt nach Auffassung des Senats für Brachzeiten nicht in Betracht. Brachzeiten können Liegezeiten sein, bei denen Wartungsarbeiten oder Probeläufe durchgeführt werden. Dies kann sowohl ein Manövrieren des Baggers als auch eine Betätigung der Aggregate erforderlich machen. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit einer Beförderungsleistung liegt bei der Verwendung von Gasöl zu diesen Zwecken nicht vor. Auch Gründe des effektiven Verwaltungsvollzuges und der steuerlichen Kontrolle stehen einer an den Verbräuchen oder den jeweiligen Einsatzzeiten orientierten Aufteilung der Brachzeiten entgegen. Die vom BRH bereits als sehr schwierig und nicht ausreichend eingestufte Kontrolle der berechtigten Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe würde durch eine derartige Aufteilung weiter erschwert.

d) Anders verhält es sich jedoch mit den streitgegenständlichen Leerfahrten. Dabei sind grundsätzlich zwei verschiedene Arten von Leerfahrten zu unterscheiden. Zum einen sind dies Fahrten, die vom Liegeplatz zum Einsatzort und vom Einsatzort (Be- oder Entladestelle) zurück durchgeführt werden. Bei diesen Fahrten werden lediglich das Arbeitsgerät und das Behältnis (Laderaum) zur Aufnahme des Baggerguts befördert. Solche Fahrten sind nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits und können bei der Entscheidungsfindung außer Betracht bleiben. Auch ein obiter dictum —wie von der Klägerin angeregt— hält der Senat nicht für geboten.

Bei der anderen Art von Leerfahrten handelt es sich um Fahrten, die sich unmittelbar an Vollfahrten anschließen. Mit ihnen wird der Hopperbagger von der Entladestelle wieder an den ursprünglichen Einsatzort zur neuen Aufnahme von Baggergut zurückgeführt. Während dieser Fahrten finden im Regelfall keine Saug- und Spülvorgänge statt, so dass Arbeitsleistungen nicht erbracht werden. Die Fahrten stehen jedoch in unmittelbarem Zusammenhang mit bereits erbrachten bzw. weiter zu erbringenden Beförderungsleistungen. Denn der Hopperbagger pendelt zwischen zwei Einsatzorten, um die vom Auftraggeber angeforderte Beförderungsleistung überhaupt vollständig erbringen zu können.

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass bei diesen Einsätzen ein Konkurrenzverhältnis zu Frachtern oder von Schleppern gezogenen Schuten besteht, welche das mit herkömmlichen stationären Baggern geförderte Baggergut abtransportieren. Auch bei diesen Wasserfahrzeugen fallen „echte” Leerfahrten an, für die jedoch eine mineralölsteuerliche Begünstigung gewährt wird. Sinn und Zweck der in § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 angeordneten Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe, nämlich die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen, lassen eine mineralölsteuerliche Gleichbehandlung der Leerfahrten in diesen Fällen gerechtfertigt erscheinen. Denn beide Arten von Wasserfahrzeugen (schwimmende Bagger und reine Transportschiffe) werden bei einer am Gesamtergebnis orientierten Betrachtungsweise zur Erbringung einer Beförderungsleistung und damit ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 eingesetzt. Auch die vom Senat geforderte klare Trennung der verschiedenen Verwendungen (Einzelfahrten) ist bei Leerfahrten ebenso möglich wie bei Vollfahrten, die nach den Verwaltungsvorschriften begünstigt werden.

3. Dem vom Senat erzielten Auslegungsergebnis steht das einschlägige Gemeinschaftsrecht nicht entgegen.

Die nationale Steuerregelung steht im Einklang mit Art. 8 Abs. 2 Buchst. g der im Streitfall noch maßgeblichen Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle —Strukturrichtlinie— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316/12). Danach ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, für Mineralöle, welche unter Steueraufsicht „beim Ausbaggern von Schifffahrtsstraßen und Häfen” verwendet werden, Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen zu gewähren. Da im Streitfall die nationale Besteuerung des Gasöls, das zum Antrieb der bei der Aufnahme und Abgabe des Baggerguts eingesetzten Aggregate verwendet wurde, unstreitig ist und sich aufgrund der fakultativ ausgestalteten Steuerbegünstigung keine Verpflichtung des nationalen Gesetzgebers zur Gewährung einer Steuerbegünstigung für diese Einsätze ableiten ließe, bedarf es keiner näheren Auseinandersetzung mit dieser Vorschrift.

Auch ein näheres Eingehen auf die in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Strukturrichtlinie normierte obligatorische Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe ist nicht angezeigt. Denn die gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung zur Steuerfreistellung bezieht sich lediglich auf Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft. Dagegen ist die Besteuerung des Mineralöls, das von der Schifffahrt auf Binnenwasserstraßen verwendet wird, in das Belieben der Mitgliedstaaten gestellt (Art. 8 Abs. 2 Buchst. b der Strukturrichtlinie). Die Klägerin hat nicht geltend gemacht, dass sie im Streitfall den Hopperbagger außerhalb von Binnenwasserstraßen eingesetzt habe. Auch das finanzgerichtliche Urteil lässt nicht erkennen, dass im Streitfall ein Einsatz des Hopperbaggers in Meeresgewässern der Gemeinschaft in Betracht käme.

4. Da das FG seiner Entscheidung eine von der Auffassung des Senats abweichende Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 MinöStG 1993 zugrunde gelegt hat, war das erstinstanzliche Erkenntnis aufzuheben. Die Streitsache erfordert hinsichtlich der Leerfahrten weitere tatsächliche Aufklärung, da Feststellungen über den Umfang dieser Fahrten im Urteil nicht getroffen worden sind. Zwar hat die Klägerin mit der Revision eine Kopie der Mineralölsteueranmeldung für den Monat Mai 2000 vorgelegt, in der Leerfahrten ausgewiesen werden, jedoch geht aus den Angaben nicht eindeutig hervor, ob es sich dabei ausschließlich um solche handelt, die nach der Auffassung des Senats steuerfrei zu stellen wären. Da es nicht auszuschließen ist, dass sich im Rahmen der weiteren tatrichterlichen Aufklärung auch hinsichtlich der anderen Verbräuche, über deren Umfang im Urteil ebenfalls keine Feststellungen getroffen worden sind, Veränderungen ergeben, war das Urteil in vollem Umfang aufzuheben und die Streitsache dem FG zurückzugeben.