Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG) sowie Haftung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 13d UStG)

A. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG)

1. Vorbemerkung

1 § 13c UStG regelt eine Haftung für die Fälle, in denen ein leistender Unternehmer (Steuerschuldner) seinen Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz (Forderung) abtritt, der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet. § 13c UStG umfasst auch die Fälle, in denen Forderungen des leistenden Unternehmers verpfändet oder gepfändet werden.

2. Tatbestandsmerkmale

2.1. Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen

2 § 13c UStG erfasst nur die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen aus steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen eines Unternehmers. Der steuerpflichtige Umsatz muss nicht an einen anderen Unternehmer erbracht worden sein, es kann sich auch um einen steuerpflichtigen Umsatz an einen Nichtunternehmer handeln.

3 Der Haftungstatbestand umfasst grundsätzlich alle Formen der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen aus diesen Umsätzen. Insbesondere fällt unter § 13c UStG die Abtretung bestimmter künftiger Forderungen aus bestehenden Geschäftsverbindungen zugunsten eines Dritten im Zusammenhang mit Waren- oder Bankkrediten. Hauptfälle dieser Abtretungen künftiger Forderungen sind u. a. die Sicherungsabtretung zugunsten eines Kreditgebers, einschließlich der sog. Globalzession.

4 Die Abtretung (§ 398 BGB) ist grundsätzlich nicht formbedürftig. Unmittelbare Folge der Abtretung ist der Wechsel der Gläubigerstellung.

5 Die Rechtsfolgen des § 13c für die Forderungsabtretung treten auch bei der Verpfändung oder Pfändung von Forderungen ein.

6 Bei der Pfändung von Forderungen kommt eine Haftung des Vollstreckungsgläubigers in Betracht. Durch die Pfändung wird eine Geldforderung beschlagnahmt (z.B. § 829 ZPO). Die Pfändung ist mit der Zustellung des Beschlusses an den Drittschuldner als bewirkt anzusehen (§ 829 Abs. 3 ZPO).

7 Die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen kann auf einen Teilbetrag der Gesamtforderung beschränkt werden. Dabei ist die Umsatzsteuer zivilrechtlich unselbständiger Teil des abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungsbetrages. Die Abtretung kann nicht auf einen (fiktiven) Nettobetrag ohne Umsatzsteuer beschränkt werden, vielmehr erstreckt sich die Haftung auf die im abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Betrag enthaltene Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer, für die gehaftet wird, ist somit aus dem abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungsbetrag heraus zu rechnen.

2.2. Leistender Unternehmer

8 Voraussetzung für die Haftung ist, dass der Leistende Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist. Zur Anwendung des § 13c UStG bei Kleinunternehmern i.S.d. § 19 UStG und land- und forstwirtschaftlichen Unternehmern, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vgl. Tz. 11.

2.3. Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger

9 Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger muss nach § 13c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 UStG Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein. Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG oder land- und forstwirtschaftliche Unternehmer, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, können auch Haftungsschuldner i.S.d. § 13c UStG sein. Nicht Voraussetzung für die Haftung nach § 13c UStG ist, dass die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung der Forderung für den unternehmerischen Bereich des Abtretungsempfängers, Pfandgläubigers oder Vollstreckungsgläubigers erfolgt. Pfändet z.B. ein Unternehmer eine Forderung für seinen nichtunternehmerischen Bereich, kann er als Haftungsschuldner nach § 13c UStG in Anspruch genommen werden.

10 Bei Abtretungen und Verpfändungen an Nichtunternehmer oder Pfändungen durch Nichtunternehmer kommt die Haftung nach § 13c UStG nicht in Betracht. Zu den Nichtunternehmern gehören auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit nicht ein Betrieb gewerblicher Art (vgl. § 2 Abs. 3 UStG) vorliegt.

2.4. Nichtentrichtung der Steuer bei Fälligkeit

11 § 13c UStG setzt voraus, dass der leistende Unternehmer die Steuer, bei deren Ermittlung der steuerpflichtige Umsatz ganz oder teilweise berücksichtigt wurde, für den der Anspruch auf Gegenleistung (Forderung) abgetreten, verpfändet oder gepfändet wird, zum Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat. § 13c UStG kann deshalb nicht angewendet werden, wenn sich keine zu entrichtende Steuer ergibt (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen; bei leistenden Unternehmern, die die sog. Kleinunternehmerregelung i.S.d. § 19 UStG anwenden). Bei der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen eines land- und forstwirtschaftlichen Unternehmers, der die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, kommt eine Haftung in Betracht, soweit bei diesem eine Zahllast entsteht.

12 War die Umsatzsteuer, für die eine Haftung in Betracht kommen würde, in der Vorauszahlung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum nicht enthalten, kommt eine Haftung nicht in Betracht. Ist die in der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene Umsatzsteuer erstmals in der zu entrichtenden Steuer für das Kalenderjahr enthalten, greift die Haftung ein, wenn der leistende Unternehmer den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

13 Hat der leistende Unternehmer die Vorauszahlung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum vollständig entrichtet und war die in der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene Umsatzsteuer in der Vorauszahlung enthalten, haftet der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger nicht. Dies gilt auch dann, wenn sich für das entsprechende Kalenderjahr eine zu entrichtende Steuer i.S.d. § 18 Abs. 3 UStG zugunsten des Finanzamts ergibt und der Unternehmer den Unterschiedsbetrag nach § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

14 Die Haftung greift dem Grunde nach, wenn die Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Die Fälligkeit richtet sich nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 und 4 UStG. Die Anwendung von § 13c UStG kommt nicht in Betracht, wenn die Steuer innerhalb der Zahlungs-Schonfrist nach § 240 Abs. 3 AO entrichtet wird. Ein bis zum Ablauf der Zahlungs-Schonfrist entrichteter Betrag ist bei der Berechnung des Haftungsbetrages zu berücksichtigen. Soweit die Steuer nach diesem Zeitpunkt entrichtet wird, fallen die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides (vgl. Tz. 33) ab diesem Zeitpunkt weg.

15 Ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des der Forderung zugrunde liegenden steuerpflichtigen Umsatzes streitig und wurde in Bezug darauf bei der entsprechenden Steuerfestsetzung Aussetzung der Vollziehung gewährt, ist insoweit keine Fälligkeit gegeben (§ 13c Abs. 1 Satz 2 UStG).

16 Für die Begründung der Haftung reicht es aus, wenn der der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung zugrunde liegende Umsatz bei der Steuer berücksichtigt wurde. Eine weitere Zuordnung der in der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltenen Umsatzsteuer ist nicht erforderlich. Deshalb kann die Haftung nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass der leistende Unternehmer Zahlungen an das Finanzamt speziell der in den abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungen enthaltenen Umsatzsteuer zuordnet.

17 Wird über das Vermögen des leistenden Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, können Steuerbeträge nicht mehr festgesetzt werden, das Steuerfestsetzungsverfahren wird unterbrochen. Ist die Umsatzsteuer, für die die Haftung in Betracht kommt, durch den Insolvenzverwalter bzw. den Insolvenzschuldner für Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet worden, gilt die Umsatzsteuer gem. § 41 Abs. 1 InsO insoweit als fällig i.S.d. § 13c UStG. Entsprechendes gilt, wenn die Umsatzsteuer von Amts wegen zur Insolvenztabelle angemeldet worden ist. Hierbei ist es unerheblich, ob der Insolvenzverwalter der Anmeldung widerspricht. Nur in Fällen der Aussetzung der Vollziehung (vgl. Tz. 15) ist keine Fälligkeit i.S.d. § 13c UStG gegeben. Von einer Nichtentrichtung der Steuer ist auch dann auszugehen, wenn eine Insolvenzquote zu erwarten ist. Wird tatsächlich eine Zahlung durch den Insolvenzverwalter auf die angemeldete Umsatzsteuer geleistet, ist ein rechtmäßiger Haftungsbescheid zugunsten des Haftungsschuldners insoweit zu widerrufen (vgl. Tz. 33).

2.5. Vereinnahmung der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung

18 Die Haftung setzt voraus, dass der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die abgetretene, verpfändete oder gepfändete Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt hat. Wurde die Forderung teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist.

19 In den Fällen der Sicherungsabtretung gilt die Forderung durch den Abtretungsempfänger auch dann als vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer die Forderung selbst einzieht und den Geldbetrag an den Abtretungsempfänger weiterleitet oder soweit der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs auf den Geldbetrag hat.

20 In den Fällen des Forderungsverkaufs gilt die Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger als vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld vereinnahmt (z.B. bei entsprechend gestalteten Asset Backed Securities (ABS) – Transaktionen). Voraussetzung ist, dass dieser Geldbetrag tatsächlich in den Verfügungsbereich des leistenden Unternehmers gelangt. Davon ist nicht auszugehen, soweit dieser Geldbetrag auf ein Konto gezahlt wird, auf das der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs hat.

21 § 13c UStG ist anzuwenden, wenn im Rahmen von Insolvenzverfahren beim leistenden Unternehmer anstelle des Abtretungsempfängers der Insolvenzverwalter die abgetretene Forderung einzieht oder verwertet (§ 166 Abs. 2 InsO). Der Abtretungsempfänger vereinnahmt den vom Insolvenzverwalter eingezogenen Geldbetrag nach Abzug der Feststellungs- und Verwertungskosten (§ 170 InsO) auf Grund des durch die Abtretung begründeten Absonderungsrechts. Tz. 18, 23 und 34 ff. sind hinsichtlich des Umfangs der Haftung entsprechend anzuwenden.

22 Vereinnahmt der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Forderung und zahlt er den eingezogenen Geldbetrag ganz oder teilweise an den leistenden Unternehmer zurück, beschränkt sich die Haftung auf die im einbehaltenen Restbetrag enthaltene Umsatzsteuer. Die Haftung kann nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger an den leistenden Unternehmer einen Betrag in Höhe der auf die Forderung entfallenden Umsatzsteuer entrichtet, vielmehr beschränkt sich auch in diesem Fall die Haftung auf die im einbehaltenen Restbetrag enthaltene Umsatzsteuer.

23 Hat der Abtretungsempfänger die abgetretene Forderung ganz oder teilweise an einen Dritten abgetreten, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d.h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiter übertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung er für die Übertragung der Forderung erhalten hat. Entsprechen des gilt für die Pfandgläubiger und Vollstreckungsgläubiger in den Fällen der Verpfändung und Pfändung von Forderungen.

3. Inanspruchnahme des Haftenden

3.1. Zeitpunkt

24 Die Haftungsinanspruchnahme ist frühestens in dem Zeitpunkt zulässig, in dem die Steuer fällig war und nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde (unter Beachtung von § 240 Abs. 3 AO). Hat der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Forderung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vereinnahmt, ist der Zeitpunkt der nachfolgenden Vereinnahmung maßgebend.

3.2. Haftungsbescheid

25 Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Die Haftungsinanspruchnahme nach anderen Haftungstatbeständen (z.B. auf Grund §§ 69 AO, 128 HGB) bleibt unberührt.

26 Für den Erlass des Haftungsbescheides gelten die allgemeinen Regeln des § 191 AO, ohne dass dabei ein Ermessen besteht. Auf ein Verschulden des leistenden Unternehmers oder des Abtretungsempfängers kommt es nicht an. Bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners durch Zahlungsaufforderung (Leistungsgebot) ist § 219 AO zu beachten.

27 Der Haftungsbescheid ist durch das Finanzamt zu erlassen, das für die Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers örtlich zuständig ist (vgl. §§ 21, 24 AO).

28 Stellt das Finanzamt fest, dass der Anspruch des leistenden Unternehmers auf Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten, verpfändet oder gepfändet wurde, ist zu prüfen, ob die Steuer, bei deren Berechnung der Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde. Es ist insbesondere im Vollstreckungsverfahren und im Rahmen von Außenprüfungen auf entsprechende Haftungstatbestände zu achten und ggf. zeitnah der Erlass eines Haftungsbescheides anzuregen.

29 Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt ist berechtigt, den Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger über den Zeitpunkt und die Höhe der vereinnahmten abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung zu befragen und Belege anzufordern, weil es für den Erlass des Haftungsbescheides zuständig ist. Diese Befragung soll in der Regel in schriftlicher Form durchgeführt werden. Es gelten die Mitwirkungspflichten i.S.d. §§ 90 ff AO.

30 Der leistende Unternehmer hat gemäß § 93 AO Auskunft über den der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung zu Grunde liegenden Umsatz (Höhe des Umsatzes und den darauf entfallenen Steuerbetrag) sowie über den Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger zu geben. Es gelten die Mitwirkungspflichten i.S.d. §§ 90 ff AO. Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger muss vom leistenden Unternehmer so eindeutig bezeichnet werden, dass er durch das anfragende Finanzamt eindeutig und leicht identifiziert werden kann. Wird keine oder keine hinreichende Antwort erteilt, kann diese mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff AO) durchgesetzt oder eine Außenprüfung, bzw. eine Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) durchgeführt werden.

31 Dem Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger soll vor Erlass eines Haftungsbescheides rechtliches Gehör gewährt werden (vgl. § 91 AO). Er hat gemäß § 93 AO Auskunft zu geben. Wird keine oder keine hinreichende Antwort erteilt, kann das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt z.B. ein Ersuchen auf Amtshilfe bei dem für den Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger örtlich zuständigen Finanzamt stellen. Die Ermittlungen können auch im Rahmen einer Außenprüfung oder einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG getroffen werden.

32 Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet.

33 Die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt seines Erlasses bzw. der entsprechenden Einspruchsentscheidung. Minderungen der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerschuld durch Zahlungen des Steuerschuldners nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung berühren die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides nicht. Ein rechtmäßiger Haftungsbescheid ist aber zugunsten des Haftungsschuldners zu widerrufen, soweit die ihm zugrunde liegende Steuerschuld später gemindert worden ist.

3.3. Begrenzung der Haftung

34 Die Haftung ist der Höhe nach auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und auf die im vereinnahmten Betrag der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene Umsatzsteuer begrenzt (zweifache Begrenzung).

4. Haftungsausschluss

38 Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger kann sich der Haftungsinanspruchnahme entziehen, soweit er als Dritter Zahlungen i.S.d. § 48 AO zugunsten des leistenden Unternehmers bewirkt.

39 Derartige Zahlungen soll der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger an das für den leistenden Unternehmer örtlich zuständige Finanzamt unter Angabe der Steuernummer des Steuerschuldners leisten. Insbesondere soll der Anlass der Zahlung angegeben werden sowie der Name desjenigen, für den die Zahlung geleistet wird. Zusätzlich soll der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Zahlung zeitraumbezogen der Vorauszahlung oder dem Unterschiedsbetrag zuordnen, in der/dem die Umsatzsteuer aus dem der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung zugrunde liegenden Umsatz enthalten ist. Die Steuerschuld des leistenden Unternehmers verringert sich um die vom Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsschuldner geleisteten Zahlungen. Wird die Steuer vom leistenden Unternehmer im Fälligkeitszeitpunkt entrichtet, kann der vom Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger geleistete Betrag an den leistenden Unternehmer erstattet oder mit anderen Steuerrückständen des leistenden Unternehmers verrechnet werden.

5. Übergangsregelung

40 § 27 Abs. 7 UStG regelt, dass § 13c UStG auf Forderungen anzuwenden ist, die nach dem 7. November 2003 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages zum StÄndG) abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

41 Auch im Falle einer vor dem 8. November 2003 abgeschlossenen Globalzession gilt die Haftung nur für Forderungen, die nach dem 31. Dezember 2003 entstanden sind.

B. Haftung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 13d UStG)

1. Vorbemerkung

42 § 13d UStG begründet eine Haftung in den Fällen, in denen sich bei einer steuerpflichtigen Lieferung von beweglichen Gegenständen auf Grund eines Mietvertrages oder mietähnlichen Vertrages die Bemessungsgrundlage geändert hat oder das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden oder die steuerpflichtige Lieferung rückgängig gemacht worden ist. Dabei entsteht gegen den Leistungsempfänger ein Vorsteuerrückforderungsanspruch aus der Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs (vgl. § 17 UStG). Der leistende Unternehmer kann hierfür in Haftung genommen werden. Führt der Leistungsempfänger den Rückforderungsbetrag aus der Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs nicht an das Finanzamt ab oder kann die Rückforderung nicht mit Vorsteueransprüchen des Leistungsempfängers verrechnet werden, wird der leistende Unternehmer für die beim Leistungsempfänger entstandene Steuer (Berichtigungsbetrag) in Haftung genommen.

2. Tatbestandsmerkmale

2.1. Umsätze i.S.d. § 13d UStG

43 Umsätze, die eine Haftung i.S.d. § 13d UStG auslösen können, sind steuerpflichtige Lieferungen beweglicher Gegenstände an andere Unternehmer auf Grund von Mietverträgen oder auf Grund mietähnlicher Verträge. Hierbei handelt es sich insbesondere um Lieferungen von beweglichen Gegenständen des Anlagevermögens (z.B. Baukräne, ortsfest oder auf Schienen, Gerüste, Lastkraftwagen, Kipper, Sattelschlepper, Personenkraftfahrzeuge). Grundsätzlich kommen als Gegenstand der Lieferung alle beweglichen Gegenstände in Betracht. Die Gegenstände müssen nicht notwendigerweise nur branchentypisch verwendet werden können. Voraussetzung ist jedoch, dass die steuerpflichtigen Umsätze als Lieferungen anzusehen sind, obwohl ihnen kein Kaufvertrag zugrunde gelegen hat.

44 Bei Mietverträgen i.S.d. § 535 BGB mit Recht zum Kauf liegen Lieferungen vor, wenn die getroffenen Vereinbarungen wesentlich von denen abweichen, die bei einer bloßen Gebrauchsüberlassung üblich sind. Der Vorgang entspricht in seinen Auswirkungen dem Kauf auf Abzahlung (Abschn. 25 Abs. 4 Satz 1 UStR).

45 Werden Gegenstände im Leasing-Verfahren überlassen, ist die Übergabe des Leasing-Gegenstandes durch den Leasing-Geber an den Leasing-Nehmer eine Lieferung, wenn der Leasing-Gegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasing-Nehmer zuzurechnen ist (Abschn. 25 Abs. 4 Satz 1 UStR). Auch diese Lieferungen fallen unter § 13d UStG.

46 Schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG, ist § 13d UStG nicht anwendbar.

2.2. Beteiligter Personenkreis

47 Die eine Haftung begründenden Lieferungen müssen von einem Unternehmer (§ 2 UStG) an einen anderen Unternehmer erbracht worden sein. Die Haftung setzt voraus, dass der leistende Unternehmer für die steuerpflichtige Lieferung eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, die den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt.

2.3. Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger

48 Die Änderung der Bemessungsgrundlage im Rahmen des § 13d UStG kann insbesondere auftreten, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden (vgl. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder die steuerpflichtige Lieferung rückgängig gemacht worden ist (vgl. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG). Die Haftung setzt voraus, dass der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerbetrag nach § 17 UStG zu berichtigen hat.

49 Der leistende Unternehmer haftet für die Steuer aus der Berichtigung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers.

2.4. Nichtentrichtung der Steuer bei Fälligkeit

50 § 13d UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger die Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat. In dieser Umsatzsteuer muss die Vorsteuerrückforderung aus der Änderung der Bemessungsgrundlage des Umsatzes i.S.d. § 13d UStG ganz oder teilweise berücksichtigt sein (zweifache Begrenzung).

51 War die zu berichtigende Vorsteuer in der Steuer für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum nicht enthalten, kommt eine Haftung nicht in Betracht. Ist die zu berichtigende Vorsteuer erstmals in der zu entrichtenden Steuer für das entsprechende Kalenderjahr enthalten, greift die Haftung ein, wenn der Leistungsempfänger den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

52 Hat der Leistungsempfänger die Vorauszahlung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum, in der die Berichtigung des Vorsteuerabzugs enthalten ist, vollständig entrichtet, haftet der leistende Unternehmer nicht. Dies gilt auch dann, wenn sich für das entsprechende Kalenderjahr eine zu entrichtende Steuer i.S.d. § 18 Abs. 3 UStG zugunsten des Finanzamts ergibt und der Leistungsempfänger den Unterschiedsbetrag nach § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

53 Die Haftung greift dem Grunde nach, wenn die Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Die Fälligkeit richtet sich nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 und 4 UStG. Die Anwendung von § 13d UStG kommt nicht in Betracht, wenn die Steuer innerhalb der Zahlungs-Schonfrist nach § 240 Abs. 3 AO entrichtet wird. Ein bis zum Ablauf der Zahlungs-Schonfrist entrichteter Betrag ist bei der Berechnung des Haftungsbetrages zu berücksichtigen. Soweit die Steuer nach diesem Zeitpunkt entrichtet wird, fallen die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides (vgl. Tz. 64) ab diesem Zeitpunkt weg.

54 Ist die Berichtigung der Vorsteuer beim Leistungsempfänger streitig und wurde in Bezug darauf bei der Steuerfestsetzung Aussetzung der Vollziehung gewährt, ist insoweit keine Fälligkeit gegeben (§ 13d Abs. 1 Satz 2 UStG).

55 Für die Begründung der Haftung reicht es aus, dass die zu berichtigende Vorsteuer bei der Steuer berücksichtigt wurde. Eine weitere Zuordnung des Berichtigungsbetrages ist nicht erforderlich. Deshalb kann die Haftung nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass der Leistungsempfänger Zahlungen an das Finanzamt speziell der zu berichtigenden Vorsteuer zuordnet.

56 Wird über das Vermögen des Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet, können Steuerbeträge nicht mehr festgesetzt werden, das Steuerfestsetzungsverfahren wird unterbrochen. Ist der Betrag der Vorsteuerrückforderung, für die die Haftung in Betracht kommt, durch den Insolvenzverwalter bzw. den Insolvenzschuldner für Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet worden, gilt die Umsatzsteuer gem. § 41 Abs. 1 InsO insoweit als fällig i.S.d. § 13d UStG. Entsprechendes gilt, wenn der Betrag der Vorsteuerrückforderung von Amts wegen zur Insolvenztabelle angemeldet worden ist. Hierbei ist es unerheblich, ob der Insolvenzverwalter der Anmeldung widerspricht. Nur in Fällen der Aussetzung der Vollziehung (vgl. Tz. 54) ist keine Fälligkeit i.S.d. § 13d UStG gegeben. Von einer Nichtentrichtung der Steuer ist auch dann auszugehen, wenn eine Insolvenzquote zu erwarten ist. Wird tatsächlich eine Zahlung durch den Insolvenzverwalter auf den angemeldeten Betrag der Vorsteuerrückforderung geleistet, ist ein rechtmäßiger Haftungsbescheid zugunsten des Haftungsschuldners insoweit zu widerrufen (vgl. Tz. 64).

3. Inanspruchnahme des Haftenden

3.1. Zeitpunkt

57 Der leistende Unternehmer kann als Haftungsschuldner nach § 13d UStG erst ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der nicht oder nicht vollständig entrichteten Steuer durch den Leistungsempfänger in Anspruch genommen werden (unter Beachtung § 240 Abs. 3 AO).

3.2. Haftungsbescheid

58 Der leistende Unternehmer ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Die Haftungsinanspruchnahme nach anderen Haftungstatbeständen (z.B. auf Grund §§ 69 AO, 128 HGB) bleibt unberührt.

59 Für den Erlass des Haftungsbescheides gelten die allgemeinen Regeln des § 191 AO, ohne dass dabei ein Ermessen besteht. Auf ein Verschulden des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers kommt es nicht an. Bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners durch Zahlungsaufforderung (Leistungsgebot) ist § 219 AO zu beachten.

60 Der Haftungsbescheid ist durch das Finanzamt zu erlassen, das für die Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer des Leistungsempfängers örtlich zuständig ist (vgl. §§ 21, 24 AO).

61 Stellt das Finanzamt fest, dass in einer Steuer ein Vorsteuerberichtigungsbetrag i.S.d. § 17 UStG aus der Lieferung beweglicher Gegenstände auf Grund eines Mietvertrages bzw. mietähnlichen Vertrages enthalten ist, ist zu prüfen, ob diese Steuer bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde. Es ist insbesondere im Vollstreckungsverfahren und im Rahmen von Außenprüfungen auf entsprechende Haftungstatbestände zu achten und ggf. zeitnah der Erlass eines Haftungsbescheides anzuregen.

62 Das für den Leistungsempfänger zuständige Finanzamt hat den leistenden Unternehmer auf eine mögliche Haftungsinanspruchnahme nach § 13d UStG hinzuweisen. Dies soll in der Regel in schriftlicher Form durchgeführt werden.

63 Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet.

64 Die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt seines Erlasses bzw. der entsprechenden Einspruchsentscheidung. Minderungen der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerschuld durch Zahlungen des Steuerschuldners nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung berühren die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides nicht. Ein rechtmäßiger Haftungsbescheid ist aber zugunsten des Haftungsschuldners zu widerrufen, soweit die ihm zugrunde liegende Steuerschuld später gemindert worden ist.

3.3. Begrenzung der Haftung

65 Die Haftung des leistenden Unternehmers ist der Höhe nach auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und höchstens auf den Vorsteuerberichtigungsbetrag begrenzt (zweifache Begrenzung).

4. Haftungsausschluss

66 Der leistende Unternehmer kann sich der Haftungsinanspruchnahme entziehen, soweit er als Dritter Zahlungen i.S.d. § 48 AO zugunsten des Leistungsempfängers bewirkt.

67 Derartige Zahlungen soll der leistende Unternehmer an das für den Leistungsempfänger örtlich zuständige Finanzamt unter Angabe der Steuernummer des Steuerschuldners leisten. Insbesondere soll der Anlass der Zahlung angegeben werden sowie der Name desjenigen, für den die Zahlung geleistet wird. Zusätzlich soll der leistende Unternehmer die Zahlung zeitraumbezogen der Vorauszahlung oder dem Unterschiedsbetrag zuordnen, in der/dem die Vorsteuerberichtigung auf Grund der Änderung der Bemessungsgrundlage enthalten ist. Die Vorauszahlung oder der Unterschiedsbetrag des Leistungsempfängers verringert sich um die vom leistenden Unternehmer geleisteten Zahlungen. Wird die Steuer vom Leistungsempfänger im Fälligkeitszeitpunkt entrichtet, kann der vom leistenden Unternehmer geleistete Betrag an den Leistungsempfänger erstattet oder mit anderen Steuerrückständen des Leistungsempfängers verrechnet werden.

5. Übergangsregelung

68 § 27 Abs. 7 UStG regelt, dass § 13d UStG auf Mietverträge oder mietähnliche Verträge anzuwenden ist, die nach dem 7. November 2003 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages zum StÄndG) abgeschlossen worden sind, wenn die daraus zu erbringenden Umsätze nach dem 31. Dezember 2003 ausgeführt wurden.

BMF v. 24.05.2004 - IV B 7 - S 7279 a - 17/04IV B 7 - S 7279 b - 2/04

Fundstelle(n):
BStBl 2004 I Seite 514
RAAAB-22386