Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) baut auf überwiegend eigenem Gelände Kohle im Tagebau ab. Sie ist bergrechtlich verpflichtet, die nach der Auskohlung zurückbleibenden Flächen —die sog. devastierten Flächen— wieder nutzbar zu machen. In ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1987 setzte die Klägerin eine aus der Steuerbilanz des Vorjahres übernommene Rückstellung für Rekultivierung an, die nach bestimmten Hektarsätzen berechnet ist. Die Hektarsätze beruhen auf Erfahrungen aus der Vergangenheit. Zu diesen Kosten kommen sog. Mehrtransportkosten hinzu, die durch den Antransport von Auffüllmaterial für Restlöcher bestimmter Tagebaugebiete entstehen.

Nach einer Außenprüfung minderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gemäß einem gleichlautenden Ländererlass vom 21. April 1986 (BStBl I 1986, 260) die Rückstellung zunächst um eine seines Erachtens mit der Rekultivierung verbundene Wertsteigerung der eigenen Grundstücke der Klägerin, die er nach dem Verkehrswert der rekultivierten Grundstücke abzüglich ihres Werts im devastierten Zustand zu den Preisen vom Bewertungsstichtag berechnete. Sodann nahm das FA bei den solchermaßen geminderten Rekultivierungskosten insoweit, wie sie nicht innerhalb von vier Jahren nach dem Stichtag anfallen werden —gestaffelt nach dem voraussichtlichen Jahr des Endes der Rekultivierung— sowie bei den Mehrtransportkosten eine Abzinsung vor. Die Minderung wegen der angenommenen Wertsteigerungen belief sich auf ... DM; die Abzinsungsbeträge beliefen sich für die Rekultivierungskosten auf ... DM und für die Mehrtransportkosten auf ... DM. Dies führte durch die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Wertfortschreibung vom 24. September 1991 zu einem Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1987 von ... DM. Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin u.a. gegen die Minderung der Rückstellung für Rekultivierung um insgesamt ... DM wandte, blieb in diesen Punkten erfolglos.

Dagegen gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seiner Ansicht ist die Höhe der Rekultivierungsrückstellung zu schätzen. Ein gedachter Erwerber würde dabei keine Abzinsung auf den geschätzten Wert vornehmen, und zwar wegen der zu erwartenden Preissteigerungen zwischen dem Bewertungsstichtag und der späteren tatsächlichen Rekultivierung. Hinzu komme, dass die Rückstellung zum Bewertungsstichtag hinter der erst bei Einstellung des Abbaus feststehenden endgültigen Höhe der Rekultivierungsverpflichtung zurückbleibe. Außerdem fehle es an einer Rechtsgrundlage für das Abzinsungsverlangen des FA. Schließlich mache es keinen Sinn, einen ohnehin nur geschätzten Betrag durch Abzinsung präzisieren zu wollen. Eine Minderung der Rückstellung wegen der zu erwartenden Wertsteigerung der eigenen Grundstücke scheide aus, weil diese Grundstücke durchgehend die Einheitswerte behalten hätten, die vor der Rekultivierung festgestellt worden seien, und die Rekultivierung die Grundstücke lediglich in ihren früheren Zustand zurückversetze.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung der §§ 103, 109 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der am streitigen Stichtag geltenden Fassung sowie des § 162 AO 1977. Es widerspreche dem Stichtagsprinzip, die Abzinsung unter Hinweis auf künftige Preissteigerungen abzulehnen. Auch gehe es nicht darum, ob für eine Schuld die Voraussetzungen einer Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG erfüllt seien, sondern um eine Schätzung. Entscheidend sei daher, ob die angesetzte Rekultivierungsrückstellung der Höhe nach den Anforderungen des § 162 AO 1977 genüge. Dabei sei zu berücksichtigen, wie der Rückstellungsbetrag vor der Abzinsung ermittelt worden ist. Dies sei mittels bestimmter Hektarsätze geschehen, denen die in der Vergangenheit bei bereits rekultivierten Flächen anfallenden Kosten unter Indexierung auf das Preis- und Kostenniveau zum Bilanz- bzw. Bewertungsstichtag zugrunde lagen. Bei dieser Ausgangslage sei aber dem Umstand noch nicht Rechnung getragen, dass die Kosten tatsächlich erst mit erheblicher zeitlicher Verzögerung anfallen. Dem sollte im Rahmen der Schätzung die Abzinsung dienen. Auf der weiteren Korrektur des Rückstellungsbetrages um die angenommenen Wertsteigerungen der rekultivierten Grundstücke besteht das FA nicht mehr.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage zum Teil mit der Maßgabe abzuweisen, dass der mit Bescheid vom 24. September 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1992 festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1987 um ... DM (Wertsteigerung der Grundstücke) vermindert wird.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt vor, sollte eine Abzinsung rechtens sein, müssten zwingend auch die künftigen Preissteigerungen für die Rekultivierungsmaßnahmen berücksichtigt werden. Dies habe nichts mit dem Stichtagsprinzip zu tun. Die Abzinsung sei aber nicht rechtens, da es sich bei der Rekultivierungsverpflichtung um eine einheitliche Verbindlichkeit handele, die nicht nach Zeitabschnitten zerlegt werden könne. Es sei auch kein Raum für die Anwendung des in § 12 Abs. 3 BewG zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedankens. Mit der Abzinsung unverzinslicher Geldschulden nach § 12 Abs. 3 BewG solle der Inflation Rechnung getragen werden. Der Schuldner einer Leistungsverpflichtung profitiere aber nicht von der Inflation, sondern trage das Risiko künftiger Preissteigerungen. Diese stellten bei Sachleistungsverpflichtungen ein Äquivalent für den auf Geldschulden zu entrichtenden Zins dar. Eine Abzinsung setze zudem denknotwendig voraus, dass der abzuzinsende Betrag einen Zinsanteil enthalte. Dies sei bei der Rekultivierungsverbindlichkeit nicht der Fall, weil daraus keine künftigen internen Erfolgsbeiträge entstehen könnten. Im Übrigen verkenne das FA, dass es sich bei der Frage nach der Zulässigkeit der Abzinsung und der Berücksichtigung einer Wertsteigerung um Rechtsfragen handle, die sich nicht anhand der Verfahrensvorschrift des § 162 AO 1977 beantworten ließen.

II. Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht eine Abzinsung der für die Rekultivierungsverpflichtung und die Mehrtransportkosten angesetzten Beträge ausgeschlossen. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage im Umfang der Abzinsungsbeträge von ... DM (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Rekultivierungsverpflichtungen, zu denen auch die öffentlich-rechtliche Verpflichtung gehört, ehemaliges Tagebaugelände wieder aufzufüllen, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gemäß den §§ 98a, 103 Abs. 1 BewG unter der Voraussetzung als Betriebsschuld abziehbar, dass am maßgeblichen Stichtag bereits eine rechtliche Verpflichtung bestand, die noch nicht erloschen ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657). Die Verpflichtung entsteht mit Beginn des Abbaus, und zwar sowohl dann, wenn die Rekultivierung im Ganzen erst nach Beendigung des Abbaus stattfindet, also auch dann, wenn die Rekultivierung dergestalt mit dem Abbau einhergeht, dass der Abraum der einen Seite umgehend zum Auffüllen der anderen verwendet wird, dabei aber ein (wachsender) Rekultivierungs(end)bedarf verbleibt (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 61. Lieferung, § 103 BewG Anm. 169). Dieser Unterschied wirkt sich lediglich auf den Umfang der Rekultivierungsverpflichtung, die mit Beginn des Abbaus entsteht, und den Zeitpunkt ihrer Erfüllung aus.

Als Schuldposten ist die Rekultivierungsverpflichtung gemäß § 98a BewG einzeln und gemäß § 109 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem Teilwert i.S. des § 10 BewG zu bewerten. Unter dem Teilwert ist der Betrag zu verstehen, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens unter der Annahme, dass er das Unternehmen fortführen werde, im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Erwägungen, wie sich ein Erwerber verhalten würde, der das Unternehmen im Zeitpunkt seiner Einstellung erwirbt, ohne den Betrieb wieder aufnehmen zu wollen, oder das Unternehmen selber einzustellen beabsichtigt, verbieten sich danach. Die Bewertung der Rekultivierungsverpflichtung hat —ggf. im Schätzungswege gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977— nach den Wertverhältnissen am Bewertungsstichtag zu erfolgen (§ 21 Abs. 2, § 22 Abs. 4 Satz 2 BewG).

2. a) Gemäß diesen Grundsätzen ist der Umstand, dass die Erfüllung der Rekultivierungsverpflichtung unmittelbar eine Wertsteigerung der zu rekultivierenden eigenen Flächen bewirken kann, nicht zu berücksichtigen. Das FA ist daher zu Recht von seiner Auffassung abgerückt, die Rekultivierungsverpflichtung sei um eine Wertsteigerung der Grundstücke zu mindern. Das Erfordernis, wonach eine Betriebsschuld über ihren rechtlichen Bestand hinaus auch eine wirtschaftliche Belastung darstellen muss, um gemäß § 103 Abs. 1 BewG abziehbar zu sein, dient nicht dazu, Vermögensvorteile, die mit der Erfüllung der Schuld einhergehen, gegenzurechnen. Mit dem Erfordernis sollen vielmehr nur solche Betriebsschulden vom Abzug ausgeschlossen werden, bei denen trotz der formell bestehenden Verpflichtung mit einem Geltendmachen der betreffenden Forderung durch den Gläubiger nicht zu rechnen ist (so BFH-Urteil vom 26. Oktober 1970 III R 150/67, BFHE 100, 465, BStBl II 1971, 82). Zu derartigen Betriebsschulden gehören die bergrechtlichen Verpflichtungen zur Rekultivierung nicht. Eine Berücksichtigung etwaiger Wertsteigerungen der eigenen Grundstücke verstieße überdies sowohl gegen den Grundsatz der Einzelbewertung als auch gegen das Stichtagsprinzip. Wertveränderungen der Grundstücke sind gemäß § 98a BewG nur im Rahmen der Bewertung dieser Grundstücke nach den für ihre Bewertung geltenden Regeln zu berücksichtigen - und auch dies, soweit die Wertveränderungen auf tatsächlichen Veränderungen der Grundstücke beruhen, erst für solche Stichtage, die den tatsächlichen Veränderungen zeitlich nachfolgen.

b) Die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse vom Bewertungsstichtag bzw. vom Abschlusstag nach § 106 Abs. 2 BewG hat zur Folge, dass Kostensteigerungen, die bis zur tatsächlichen Erfüllung der Rekultivierungs(end)verpflichtung eintreten können, unberücksichtigt bleiben müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1975 III R 15/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 2. c). Sie betreffen künftige Wertverhältnisse, deren Eintritt außerdem aus der Sicht des Bewertungsstichtags eine bloße Möglichkeit darstellt (vgl. zum Ertragsteuerrecht BFH-Urteile vom 7. Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter 3., sowie vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3. a). Zu berücksichtigen ist es dagegen, wenn die Rekultivierungsverpflichtung nicht zeitnah, sondern erst in fernerer Zukunft zu erfüllen ist und damit der zu ihrer Erfüllung erforderliche Aufwand zeitversetzt anfällt. Dabei handelt es sich nämlich um eine bereits zum Feststellungszeitpunkt vorhandene wertbildende Eigenschaft der Verpflichtung, der durch Abzinsung Rechnung zu tragen ist (vgl. BFH in BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 3.). Zwar hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 3 BewG eine Abzinsung ausdrücklich nur für Kapitalforderungen und Geldschulden (dazu Gürsching/ Stenger, a.a.O., 83. Lieferung, § 12 BewG Anm. 18) vorgesehen; dies schließt aber eine Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 12 Abs. 3 BewG bei der Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen nach § 10 BewG nicht aus (Gürsching/Stenger, a.a.O., 61. Lieferung, § 103 BewG Anm. 169; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand März 2003, § 9 Anm. 10 und § 12 Anm. 56 am Ende —jeweils Sachleistungsansprüche betreffend—). § 12 BewG gehört nach der Überschrift des Ersten Teils des BewG zu den allgemeinen Bewertungsvorschriften, die, soweit sie nicht durch Sondervorschriften des Zweiten Teils des Gesetzes verdrängt werden, auch für die Bewertung des Betriebsvermögens gelten (§ 17 Abs. 3 BewG). Im Rahmen dieser allgemeinen Bewertungsvorschriften enthalten die §§ 11 ff. BewG —und damit auch § 12 Abs. 3 BewG— Regelungen für die Bewertung einzelner aktiver und passiver Wirtschaftsgüter, die es nicht ausschließen, ihnen zugrunde liegende Rechtsgedanken auch für die Bewertung solcher Wirtschaftsgüter heranzuziehen, deren Bewertung nicht gesondert geregelt ist, aber vergleichbare Umstände zu berücksichtigen hat. Anderenfalls müsste dem Zugrundelegen eines bestimmten Rechtsgedankens in einer der Vorschriften der §§ 11 ff. BewG die Wirkung beigemessen werden, seine Anwendung auf alle anderen Sachverhalte unabhängig davon auszuschließen, ob er ansonsten auch für diese Sachverhalte Geltung beanspruchen könnte. Die Annahme einer solchen Ausschlusswirkung verbietet sich von selbst. Die Bewertung der Rekultivierungsverpflichtung weist auch Umstände auf, die der Bewertung unverzinslicher Geldschulden i.S. des § 12 Abs. 3 BewG vergleichbar sind. Dass die Rekultivierungsverpflichtung keinen Zinsanteil enthält, ist demgegenüber unschädlich, weil dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs; vgl. zu dessen Bedeutung für die Frage einer Abzinsung: Kleindiek in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 253 Rdnr. 16 und 37) bewertungsrechtlich am 1. Januar 1987 keine Bedeutung zukam. Auch die Tatsache, dass die Rekultivierungsverpflichtung nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig wird, steht einer Abzinsung nicht entgegen (so BFH-Urteil vom 22. Februar 1974 III R 5/73, BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330, unter 3.; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56, unter III. 4.).

Der Abzinsung der Rekultivierungsverpflichtung steht auch nicht entgegen, dass es sich dabei um eine einheitliche, mit Beginn des Abbaus entstehende Verpflichtung handelt. Für die Bewertung dieser Verpflichtung stellt es vielmehr einen zu berücksichtigenden Umstand dar, dass sie über einen längeren Zeitraum hin zu erfüllen ist und schon zum maßgeblichen Stichtag feststand, dass ein Teil der erforderlichen Kosten erst nach mehreren Jahren anfallen wird.

Ist demnach der eine Umstand, nämlich die hinausgeschobene Fälligkeit, berücksichtigungsfähig, der andere, nämlich die Möglichkeit von Preissteigerungen, jedoch nicht, kann Ersteres nicht gegen Letzteres aufgewogen werden. Bei der Abzinsung ist in Anlehnung an § 12 Abs. 3 BewG ein Zinssatz von 5,5 v.H. anzuwenden. Da das FG die Notwendigkeit einer Abzinsung verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Abzinsung der Rekultivierungsverpflichtung und der Mehrtransportkosten ist rechtens. Die Preissteigerungen sind zu Recht unberücksichtigt geblieben. Es steht fest, dass die Abzinsung nur bezüglich solcher in den Schuldposten eingegangener Kosten vorgenommen worden ist, die einen Rekultivierungsaufwand betreffen, der mehr als vier Jahre nach dem 1. Januar 1987 zu tragen sein wird. Einwendungen tatsächlicher Art gegen die Berechnung der Abzinsungsbeträge sind nicht erhoben worden, so dass sich die Frage nach einer insoweit zulässigen Revisionsrüge nicht stellt. Die Klägerin hat sich vielmehr bereits im Zuge der Außenprüfung mit der Ermittlung der Abzinsungsbeträge —so denn eine Abzinsung überhaupt vorzunehmen ist— einverstanden erklärt. Damit ist auch die Höhe der Abzinsungsbeträge revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.