Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte in den Streitjahren (1986 bis 1990) zusammen mit seiner Ehefrau gemeinschaftliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Aus den beigefügten Gewinnermittlungen war ersichtlich, dass neben Erträgen aus Rinder- und Schweinemast auch solche aus Lohnarbeit erzielt wurden. Bei einer Außenprüfung wurde dazu festgestellt, dass der Kläger über einen sog. Maschinenring Lohnarbeiten (überbetrieblicher Maschineneinsatz; fast ausschließlich Mähdrescharbeiten) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung für andere Land- und Forstwirte ausgeführt hatte. Seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) zufolge hatte der Kläger jährlich etwa 50 ha eigene und ca. 500 ha fremde Flächen mit den eingesetzten Maschinen bearbeitet. Den Anteil der daraus erzielten Einnahmen an den Gesamteinnahmen der Ehegattengesellschaft hatte der Prüfer wie folgt ermittelt:

Für das Wirtschaftsjahr 1987/88 beruhte der hohe Anteil der Lohnarbeiten am Gesamtumsatz darauf, dass 75 Mastschweine durch Stromausfall verendet waren. Der Prüfer behandelte die Erträge aus den Lohnarbeiten als gewerbliche Einkünfte und rechnete sie ausschließlich dem Kläger zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ für die Streitjahre (1986 bis 1990) entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, die Lohnarbeiten seien landwirtschaftliche Nebenleistungen i.S. von Abschn. 135 Abs. 6 (heute R 135 Abs. 9) der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Spätestens ab dem Wirtschaftsjahr 1988/89 (27,13 % der Gesamteinnahmen) lägen die Umsätze sogar unter der Drittelgrenze.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG nahm in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 206 veröffentlichten Urteil an, der Kläger führe einen eigenständigen gewerblichen Betrieb.

Mit der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der Kläger mit den von ihm erbrachten Lohnarbeiten für andere Land- und Forstwirte einen eigenständigen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

1. Einkünfte aus dem Betrieb von Land- und Forstwirtschaft erzielt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wer Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnt. Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor, wenn ein Land- und Forstwirt eine an sich land- und forstwirtschaftliche Betätigung für andere Land- und Forstwirte ohne Beziehung zum eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausübt (Senatsurteile vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651, und vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221). Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter auch außerhalb seines Betriebes, indem er sie Dritten überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen erbringt, so stellt diese Betätigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit dar. Nach den in den Streitjahren geltenden Fassungen der EStR (Abschn. 135 Abs. 6 Satz 2 EStR 1984, 1987 und 1990) hatten die Finanzbehörden in solchen Fällen das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen, wenn die Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet wurden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betrugen. Dagegen stellt R 135 Abs. 9 Satz 3 EStR für nach dem 31. Dezember 1995 beginnende Wirtschaftsjahre zusätzlich auf die absolute Grenze von 100 000 DM bzw. 51 500 € Umsatz ab. Dieser Vereinfachungsregel folgt auch das Schrifttum (vgl. z.B. Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Landwirte, A 349a; Leingärtner/ Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12 Rz. 20; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl., Rdnr. 170; Altehoefer/Bauer/Eisele/Fichtelmann/ Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 4. Aufl., S. 98 f., Rdnr. 132; Jachmann in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 13 Rn. 27; Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 13 EStG Rz. 158). Der erkennende Senat musste bisher, auch in seinem Urteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 (Holzrückerfall) noch nicht entscheiden, ob die Verwaltungsanweisung (seinerzeit noch in den EStR 1978, die insoweit den EStR 1990 entsprachen) eine zutreffende Auslegung des Gesetzes ist. Dass es sich in jenem Fall um eine typisch forstwirtschaftliche (oder landwirtschaftliche) Betätigung handelte, ließ er jedoch nicht genügen. Vielmehr stellte er (für die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs) darauf ab, dass die angeschaffte Maschine, ein Forstspezialschlepper, im eigenen rein landwirtschaftlichen Betrieb nicht benötigt wurde, sondern nur gelegentlich und eher zufällig eingesetzt worden war. Mangels einer Bearbeitung einer eigenen Waldbodenfläche fehlte damals der notwendige Zusammenhang der erbrachten Dienstleistungen mit dem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb. Da der damalige Kläger die Maschine gerade nicht für den eigenen Betrieb angeschafft und seine Holzrücketätigkeit völlig lösgelöst von der landwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt hatte, konnte ein einheitlicher (land- und forstwirtschaftlicher) Betrieb nicht angenommen werden.

2. a) Im Streitfall macht der Kläger dagegen geltend, dass er die für die Lohnarbeiten eingesetzten Maschinen, insbesondere den angeschafften Mähdrescher, auch im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb benötigt habe; die Maschinen wurden als notwendiges Betriebsvermögen behandelt und entsprechend bilanziert. Ihr Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke ist auch nicht etwa deshalb zu vernachlässigen, weil er von völlig untergeordneter Bedeutung gewesen wäre. Nach den Feststellungen des FG war der Einsatz im eigenen Betrieb mit einem zeitlichen Umfang von 10 % nicht mehr geringfügig (ebenso Giere in Felsmann, a.a.O., A 349; a.A. Märkle/Hiller, a.a.O., S. 226 f.; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 13 EStG Anm. 187; Leingärtner, a.a.O., Kap. 13 Rz. 15; Giere in Felsmann, a.a.O., A 350; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 1996, 265, 266). Der Kläger konnte die Maschinen daher —obwohl er sie weit überwiegend in fremden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben einsetzte— durch eine endgültige Funktionszuweisung seinem notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuordnen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829). Die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen würde danach bei einem landwirtschaftlichen Lohnunternehmer erst erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke nachhaltig einen zeitlichen Umfang von 10 % unterschreiten würde. Der Steuerpflichtige hat es insoweit in der Hand, den Umfang seiner betrieblichen Tätigkeit und seiner Betriebsausgaben zu bestimmen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II. Nr. 3 e; auch Senatsurteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717). Für einen 50 ha großen Marktfruchtbetrieb ist indes ein Mähdrescher in aller Regel sogar unentbehrlich. Die Anschaffung einer solchen Maschine kann daher nicht mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern verglichen werden, die nicht für eigenbetriebliche Zwecke benötigt werden und ausschließlich —wie etwa auch im Fall des Milchtransportes (Senatsurteil vom 15. November 1956 IV 61/55 U, BFHE 64, 66, BStBl III 1957, 26)— zu außerbetrieblichen Dienstleistungen für Dritte eingesetzt werden. Auch die Finanzverwaltung lässt für die Zuordnung zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen eine eigenbetriebliche Nutzung von 10 % genügen (Verfügung der Oberfinanzdirektion Kiel vom 15. November 1989 S 2230 A - St 142).

b) Damit ist aber noch nichts über die Qualifizierung der mit dem Einsatz der Maschinen in fremden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erzielten Erlöse gesagt. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang etwa, ob die aus dem Fremdeinsatz resultierenden Erlöse die ersparten Aufwendungen bei einer Fremdvergabe der Leistungen für den eigenen Betrieb übersteigen würden. Entscheidend ist vielmehr, ob die eigentliche Land- und Forstwirtschaft der gesamten Tätigkeit —ungeachtet der lohnunternehmerischen Nebentätigkeit— noch das Gepräge gibt (Senatsurteile in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651, und vom 22. August 2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16). Dabei ist auch zu beachten, dass mit der Anschaffung größerer Maschinen, die zu ihrer besseren Auslastung auch in fremden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben eingesetzt werden, entgegen der Auffassung des FA noch kein grundlegender Wandel der eigenen landwirtschaftlichen Tätigkeit verbunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1976 I R 113/74, BFHE 118, 205, BStBl II 1976, 423, sowie Senatsurteil vom 27. November 1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518). Der Einsatz der Maschinen auch in fremden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben kann im Gegenteil für den eigenen Betrieb sogar insoweit dienenden Charakter haben, als dadurch die Anschaffung rentabler oder unter Umständen gar erst möglich wird.

All diese Gesichtspunkte haben aber nach Auffassung des Senats zurückzutreten, wenn die durch die Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe erzielten Umsätze nachhaltig mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und mehr als 100 000 DM (für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, 51 500 €) im Wirtschaftsjahr betragen.

Der erkennende Senat sieht in dieser Grenzziehung nicht nur eine Entscheidungshilfe dafür, ob die Frage nach der Gewerblichkeit der Tätigkeit gestellt werden soll oder nicht (so aber die Verwaltungsauffassung in R 135 Abs. 9 Satz 3 EStR für nach dem 31. Dezember 1995 beginnende Wirtschaftsjahre; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 31. Oktober 1995, BStBl I 1995, 703, Abschn. 12). Er ist vielmehr der Auffassung, dass bei einem nachhaltigen Überschreiten der Grenze (über mehrere Jahre hin) von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit auszugehen ist; und zwar auch schon für die hier zu beurteilenden Streitjahre (1986 bis 1990). Für den erkennenden Senat ist der relative und absolute Umsatzmaßstab daher keine bloße Nichtbeanstandungsgrenze, sondern eine materiell-rechtliche Typisierung gewerblicher Betätigung im Umfeld eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

So hatte der Senat bereits im Fall der Milchtransporte (Urteil in BFHE 64, 66, BStBl III 1957, 26) die absolute wirtschaftliche Bedeutung solcher —an sich— gewerblichen Dienstleistungen für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit ausreichen lassen; entscheidend war damals, dass die Transporte nicht mehr von untergeordneter Bedeutung waren und den Rahmen des eigenen landwirtschaftlichen Betriebs sprengten. Je größer der Umfang der —an sich— gewerblichen Tätigkeit ist, umso mehr lockert sich die Verbindung zum eigentlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651). Eine „schädliche„ absolute Höhe der Umsätze ist auch deshalb von Bedeutung, weil sie nahe legt, dass es sich bei ihrem Überschreiten nicht mehr um eine Tätigkeit handelt, die der Gesetzgeber gewerbesteuerfrei belassen will (s. hierzu das BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) und im Verhältnis zu gewerblichen Dienstleistungsunternehmen als wettbewerbsneutral betrachtet.

Der Senat hält die Umsatzgrenze von 100 000 DM (51 500 €) für eine mögliche und angemessene Typisierung. Bei Einnahmen von über 100 000 DM (51 500 €) über einen längeren Zeitraum hin kann nicht mehr von einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit gesprochen werden. Dies gilt erst recht für die Streitjahre (1986 bis 1990), in denen dieser Betrag nach der Verkehrsanschauung noch ein deutliches Missverhältnis zwischen landwirtschaftlicher und gewerblicher Betätigung ausdrücken musste (vgl. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518, letzter Abs. vor Nr. 2).

3. Im Übrigen kann dahinstehen, ob der Kläger einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb hatte. Die von ihm allein erbrachten Dienstleistungen wären beim Unterschreiten der zuvor beschriebenen Obergrenze selbst dann landwirtschaftliche Nebenleistungen, wenn —wie vom FA angenommen— der landwirtschaftliche Hauptbetrieb ein von beiden Ehegatten gemeinsam betriebenes landwirtschaftliches Unternehmen ist. Zwar setzt umsatzsteuerrechtlich die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes voraus, dass dessen Unternehmer mit dem des Hauptbetriebes identisch ist (BFH-Urteil vom 12. März 1992 V R 55/88, BFHE 168, 454, BStBl II 1992, 982; grundsätzlich zustimmend Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 12 Rz. 1; Blümich/ Selder, a.a.O., § 13 EStG Rz. 166; Jachmann in Kirchhof, a.a.O., § 13 Rn. 15). Diese durch den umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff vorgegebene Besonderheit gilt jedoch nach Auffassung des Senats nicht im Einkommensteuerrecht. Wie bereits der Reichsfinanzhof (RFH) für eine gemeinschaftlich betriebene Brennerei ausdrücklich entschieden hat, ist bewertungsrechtlich die Annahme eines Nebenbetriebs nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Inhaber von Haupt- und Nebenbetrieb nicht voll identisch sind (RFH-Urteil vom 26. Januar 1939 III 94/38, RStBl 1939, 573; ebenso Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 42 BewG Anm. 5). Ebenso wie eine von mehreren Land- und Forstwirten gemeinsam betriebene Brennerei dem Absatz der von diesen Land- und Forstwirten in ihren Einzelbetrieben erzeugten Produkte dienen und daher ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb sein kann (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 1978 IV R 35/77, BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100, unter a bb; ebenso Pape in Felsmann, a.a.O., A 146c; Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 12 Rz. 11; Leingärtner/Wendt, a.a.O., Kap. 3 Rz. 52; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 Rdnr. C 5; Blümich/Selder, a.a.O., § 13 EStG Rz. 171), ist es auch im umgekehrten Fall möglich, dass die von nur einem Mitunternehmer ausgeübte gewerbliche Tätigkeit dem gemeinsam mit anderen geführten landwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist.

Unterhielt der Kläger mit seinen „Lohnarbeiten„ einen eigenständigen gewerblichen Betrieb, stellt sich die zuvor dargestellte Problematik ohnedies nicht.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Zwar ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die vom Kläger aus dem Fremdeinsatz seiner Maschinen erzielten Umsätze in den Streitjahren die sog. Drittelgrenze nicht nachhaltig überschritten haben. Lediglich in den Wirtschaftsjahren 1985/86 und 1987/88 betrug der aus dem Fremdeinsatz resultierende Anteil am Gesamtumsatz mit 34,72 % und 34,30 % mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes. Zudem war der originär landwirtschaftliche Umsatz im Wirtschaftsjahr 1987/88 nur deshalb stark zurückgegangen, weil in diesem Wirtschaftsjahr 75 Schweine verendet waren.

Doch hat das FG —aus seiner materiell-rechtlichen Sicht— nicht mehr geprüft, ob die vom Kläger gegenüber anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erbrachten Dienstleistungen schon wegen der Höhe der darauf entfallenden Umsätze keine landwirtschaftlichen Nebenleistungen mehr, sondern schon rein gewerbliche Tätigkeiten waren. Das FG wird daher insbesondere festzustellen haben, ob die Umsätze aus der lohnunternehmerischen Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren auch nicht die absolute Grenze von 100 000 DM überschritten haben.