Gründe

I. Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Seelotse gesondert festzustellen sind und ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für die gesonderte Feststellung örtlich zuständig ist. In der Sache geht es um die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten von seinem Wohnhaus zum Parkplatz der Lotsenstation und um die Berücksichtigung von Mehraufwendungen für Verpflegung nach Dienstreisegrundsätzen.

Der Kläger ist als Seelotse für das Seelotsrevier…bestallt und als solcher Mitglied der Seelotsenbrüderschaft mit Sitz in…Seelotsreviere sind Fahrtstrecken und Seegebiete, für die zur Sicherheit der Schifffahrt die Bereitstellung einheitlicher, ständiger Lotsendienste angeordnet ist (vgl. § 2 des Gesetzes über das Seelotswesen - Seelotsgesetz —SeelG—).

Ein Lotse versieht seinen Dienst in der Regel im Reihendienst. Die Lotsen werden dafür an den verschiedenen Einsatzorten in einer Börtliste geführt; der dort eingetragene Lotse muss ständig dienstbereit sein. Der zeitliche Abstand zwischen zwei Lotsungen hängt von der Verkehrsdichte im Lotsrevier ab. Die Revierlotsung führt in der Regel zu einer Außenstation an der Grenze des Reviers. Dort hält sich der Seelotse bereit, bis er für ein anderes Schiff zu einer Rücklotsung abgeteilt wird. Die Außenstationen sind mit Schlaf- und Aufenthaltsräumen versehen. Nach dem Einsatz wechselt der Seelotse in den Zustand der Wachbereitschaft.

Auf den Einsatzstationen befinden sich keine Räumlichkeiten, die es erlauben würden, die in der Börtliste eingetragenen Seelotsen unterzubringen. Sie dienen der Annahme von Lotsbestellungen, der Abteilung von Lotsen und dem unmittelbaren Besetzen. Der Seelotse hält sich dort nur für kurze Zeit vor dem An-Bord-Gehen auf. Die ständige Rufbereitschaft erfüllt der Seelotse deshalb zwangsläufig in seiner Wohnung.

In wenigen Fällen versieht ein Lotse seinen Dienst als Wachdienst. Während der sog. Dienstwache befindet er sich dann auf der Außenstation und kehrt dorthin nach einer Lotsung zurück. Während der Bereitschafts- und der Freiwache muss er sich lediglich zum Dienst bereithalten.

Der Kläger nutzt in seinem Einfamilienhaus einen Kellerraum mit separatem Eingang für notwendige Vor- und Nacharbeiten. Dort hält er sich auch während der Rufbereitschaft auf. Von dort aus begibt er sich mit dem eigenen PKW —auf Anruf— stets zu dem gleichen Treffpunkt, dem von der Wohnung 7 km entfernten Parkplatz der Lotsenstation in…Der Weitertransport zu den jeweiligen Einsatzstellen wird von dort organisiert und übernommen.

Nachdem das Wohnsitz-FA für das Streitjahr 1991 einen Einkommensteuerbescheid erlassen hatte, gegen den der Kläger Einspruch und Klage erhoben hatte, erließ das beklagte FA am 31. Oktober 1997 einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1991. Auf den Einspruch des Klägers änderte es zunächst den Feststellungsbescheid. Soweit der Kläger die Unzuständigkeit des beklagten FA geltend gemacht hatte, wies es den Einspruch zurück. Der Kläger übe seine freiberufliche Tätigkeit als Lotse überwiegend innerhalb seines Lotsbezirks aus, der nicht im Bezirk des Wohnsitz-FA liege. Zwar lasse sich das örtlich zuständige FA, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt werde, nicht ohne erheblichen Aufwand bestimmen, da sich das Einsatzgebiet über mehrere FA-Bezirke erstrecke. Es erscheine jedoch sachgerecht, die Feststellung der Einkünfte von dem FA durchführen zu lassen, das für die Lotsenbrüderschaft örtlich zuständig sei, da es eher als das Wohnsitz-FA in der Lage sei, den Gewinn des Lotsen zu ermitteln.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2001, 474). Die freiberuflichen Einkünfte eines Seelotsen seien nicht gesondert festzustellen, weil für das Seelotsrevier die Zuständigkeit eines anderen FA nicht begründet sei und entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. August 1995 XI R 109/92 (BFH/NV 1996, 404) auf den Sitz der Lotsenbrüderschaft nicht abgestellt werden könne, da der Seelotse dort keine Tätigkeit entfalte. § 18 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) setze zwar nicht voraus, dass die Tätigkeit im Bezirk des sog. Tätigkeits-FA ausgeübt werde, verlange aber zumindest einen tätigkeitsbezogenen Zusammenhang. Weder für die Schiffe, auf denen der Kläger seine berufliche Leistung vorwiegend erbringe noch für die Fahrtgebiete, in denen sie sich während des beruflichen Einsatzes des Klägers bewegten, sei die örtliche Zuständigkeit des beklagten FA gegeben.

Das FA führt zur Begründung seiner Revision aus, die Zuständigkeit für die Einkommensteuer und die gesonderte Gewinnfeststellung fielen auseinander. Die Bestimmung des FA, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt werde, sei nicht ohne erheblichen Aufwand möglich, da sich das Haupteinsatzgebiet über mehrere FA-Bezirke erstrecke; außerdem könnte dies dazu führen, dass jedes Jahr ein anderes FA zuständig sei.

Das Wohnsitz-FA sei nicht für die Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zuständig, weil der Kläger seine Berufstätigkeit als Lotse nicht vorwiegend vom Bezirk des Wohnsitz-FA aus ausgeübt habe. Bei einem Seelotsen liege der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit in der Beratung der Schiffskapitäne an Bord und im Wachdienst auf den Lotsenstationen. Demgegenüber träten die Planung, Vor- und ggf. Nachbereitung des jeweiligen Einsatzes im häuslichen Büro als Tätigkeitsmerkmale der Berufsausübung zurück. Das Seelotsrevier…umfasse alle Fahrtstrecken zwischen…und…Deshalb sei entsprechend dem Zweck des § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977 das für die Lotsenbrüderschaft zuständige beklagte FA eher als das Wohnsitz-FA des Klägers in der Lage, dessen Gewinn zu ermitteln und zuständig.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur Entscheidung über die Höhe der gesondert festzustellenden Einkünfte an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Schwerpunkt der Lotsentätigkeit liege schon lange nicht mehr in der Anwesenheit auf der Brücke eines Schiffes, sondern in der durch die Entwicklung der Technik und das Verkehrsaufkommen erforderlich gewordenen sorgfältigen Vor- und Nachbereitung der jeweiligen Einsätze und den mit der Selbständigkeit verbundenen Verwaltungstätigkeiten. Unabhängig von der Beurteilung als Betriebsstätte werde die Tätigkeit jedenfalls überwiegend in dem Arbeitszimmer ausgeübt. Auch bei einem Rechtsanwalt richte sich die FA-Zuständigkeit nicht nach dem Ort des ständig besuchten Gerichts.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat der Klage mit der Begründung stattgegeben, der Kläger habe seine Tätigkeit als Lotse nicht vorwiegend vom Sitz der Lotsenbrüderschaft aus ausgeübt, ohne zu prüfen, ob er sie ggf. von einer anderen Stelle im Bezirk des beklagten FA aus vorwiegend ausgeübt hat.

1. Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen ist das FA zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Die Einkommensteuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt. Dabei bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden (§ 157 Abs. 2 AO 1977). Nach § 179 Abs. 1 AO 1977 werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO 1977 durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit —eine solche übt der Lotse gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus— werden nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 gesondert festgestellt, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige FA (vgl. § 18 AO 1977) nicht auch für die Steuern vom Einkommen (vgl. § 19 AO 1977) zuständig ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 ist für die gesonderte Feststellung nach § 180 AO 1977 bei freiberuflicher Tätigkeit das FA örtlich zuständig, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird.

2. Tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Erlass eines gesonderten Gewinnfeststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 ist sonach das Auseinanderfallen (BFH-Urteile vom 15. April 1986 VIII R 325/84, BFHE 147, 101, BStBl II 1987, 195; in BFH/NV 1996, 404) der örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte Gewinnfeststellung (§ 18 AO 1977) und für die Steuern vom Einkommen (§ 19 AO 1977). Bei freiberuflichen Einkünften ist dies dann gegeben, wenn die freiberufliche Tätigkeit vorwiegend von einem anderen als dem Bezirk des Wohnsitz-FA ausgeübt wird. Die örtliche Zuständigkeit des Tätigkeits-FA ist —wie das FG zutreffend ausführt— zugleich Tatbestandsvoraussetzung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 für die Durchführung einer gesonderten Feststellung. Lässt sich kein Ort feststellen, von dem aus der Kläger seine Tätigkeit vorwiegend betreibt, so kann § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 keine Zuständigkeitsbestimmung für die gesonderte Gewinnfeststellung für diese Tätigkeit entnommen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1998 VII B 157/98, BFH/NV 1999, 747 zu § 21 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, wonach für die Umsatzsteuer das FA zuständig ist, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen…ganz oder vorwiegend betreibt). Eine gesonderte Gewinnfeststellung ist dann unzulässig (vgl. Schwarz/Frotscher, Abgabenordnung, § 180 Rn. 96 ff.).

Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Sinn der Regelung. Die Vorschrift, die von dem Grundsatz abweicht, dass die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids bildet (§ 157 Abs. 2, § 179 Abs. 1 AO 1977), erhält ihre innere Berechtigung aus der Überlegung, dass das „betriebsnähere„ FA mit den betrieblichen Verhältnissen besser vertraut ist (BFH-Urteile vom 9. November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330; in BFH/NV 1996, 404, m.w.N.). Die Regelung der Zuständigkeit danach, von welchem FA-Bezirk aus die Berufstätigkeit „vorwiegend„ ausgeübt wird, soll gewährleisten, dass das FA, in dessen Bezirk der Schwerpunkt der Berufstätigkeit liegt, eine umfassende Zuständigkeit für diese Tätigkeit im Ganzen erhält. Dadurch wird dem Gedanken der Sachnähe Rechnung getragen, weil dieses FA den größten Teil der Tätigkeit selbst beurteilen kann (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 69/98, BFHE 189, 8, BStBl II 1999, 691). Diese Zweckmäßigkeitserwägung entfällt aber (vgl. BFH in BFHE 147, 101, BStBl II 1987, 195), wenn sich für kein FA eine größere Sachnähe begründen lässt (vgl. BFH in BFH/NV 1999, 747). Ist für die vorwiegende Ausübung der Tätigkeit kein Ort zu ermitteln, so fehlt es an der die Abweichung rechtfertigenden besonderen Sachnähe eines anderen als des Wohnsitz-FA.

3. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) übte der Kläger seine freiberufliche Tätigkeit in den Streitjahren nicht vom Sitz der Lotsenbrüderschaft aus. Daraus ergibt sich aber nicht, dass das beklagte FA nicht doch für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zuständig gewesen sein könnte.

Zutreffend hat das FG zwar entschieden, der Umstand allein, dass das für die Lotsenbrüderschaft zuständige FA vielleicht am besten in der Lage wäre, den Gewinn des Klägers zu ermitteln, rechtfertige nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 noch nicht den Erlass einer gesonderten Feststellung i.S. des § 180 AO 1977. Soweit die Entscheidung des Senats in BFH/NV 1996, 404 dahin gehend zu verstehen sein sollte, bei Seelotsen sei stets eine gesonderte Gewinnfeststellung ihrer freiberuflichen Einkünfte von dem für den Sitz der Seelotsenbrüderschaft zuständigen FA vorzunehmen, hält der Senat hieran nicht fest.

Das FG hat aber nicht geprüft und keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger seine Lotsentätigkeit ggf. von einer anderen Stelle im Bezirk des beklagten FA aus vorwiegend ausgeübt hat. Dafür käme insbesondere die Lotsenstation in Betracht, zu deren Parkplatz sich der Kläger bei jedem Einsatz zunächst begeben hat. Die Station dient der Annahme von Lotsenbestellungen, der Abteilung der Lotsen und dem unmittelbaren Besetzen der Schiffe. Im Zuge der Revierlotsung, die in der Regel zu einer Außenstation führte, beendete der Lotse nach Rücklotsung eines anderen Schiffes seinen Lotseinsatz wieder an dieser Einsatzstation. Auch wenn sich der Kläger dort nur für kurze Zeit aufgehalten hat und seine Tätigkeit nach den Feststellungen des FG und den Erklärungen des FA im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen bzw. —so der Kläger— zu Hause erbracht hat, so ist es doch möglich, dass er vorwiegend von der Lotsenstation aus tätig geworden ist. Dann wäre gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 eine gesonderte Feststellung nach § 180 AO 1977 durch das für die Station örtlich zuständige FA vorzunehmen.

4. Der Senat kann mangels entsprechender Feststellungen nicht entscheiden, ob der Kläger seine Lotsentätigkeit ggf. von dieser Station aus vorwiegend ausgeübt hat (vgl. hierzu BFH in BFHE 189, 8, BStBl II 1999, 691; in BFH/NV 1999, 747; ferner BFH-Urteile vom 15. Februar 1977 VIII R 34/73, BFHE 124, 467, BStBl II 1978, 328, und vom 17. Dezember 1998 IV R 43/98, BFH/NV 1999, 1190, sowie BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62) und ob diese im Bezirk des beklagten FA liegt.