Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 31. August 1997 verstorbenen Ehemannes. Dieser war Inhaber der Einzelfirma A sowie Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH (GmbH/Organgesellschaft). Gleichzeitig mit der Errichtung der GmbH zum 1. März 1983 wurde ein Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrag und ein Beherrschungsvertrag —jeweils schriftlich— mit der Einzelfirma (Organträger) abgeschlossen. Die GmbH unterhielt in verschiedenen Städten Betriebsstätten bzw. Filialen. Am 2. Januar 1992 veräußerte die GmbH ihre Filiale in B (B) für 700 000 DM netto.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ermittelte für die GmbH ein Einkommen von 530 314 DM, das er als laufenden Gewinn ohne eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. für das Streitjahr 1992 (EStG) beim Organträger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und im Einkommensteuerbescheid für 1992 der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes erfasste. Den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag des Einzelunternehmens (Organträger) setzte das FA auf 28 645 DM fest. Hierbei bezog es den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Filiale in B in den Gewerbeertrag ein.

Mit seinen dagegen gerichteten Einsprüchen machte der Ehemann der Klägerin geltend, bei dem Gewinn aus der Veräußerung der Filiale in B handle es sich um einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG, der nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern sei und der nicht der Gewerbesteuer unterfalle. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Die Klägerin erhob als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Mannes Klage, mit der sie weiterhin geltend machte, der Gewinn der Organgesellschaft aus der Veräußerung der Filiale in B sei bei der Einzelfirma als Organträger mit dem halben Steuersatz nach § 16 i.V.m. § 34 EStG zu besteuern und von der Gewerbesteuer freizustellen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Februar 1991 IV R 93/89 (BFHE 163, 554, BStBl II 1991, 455) und vom 14. April 1992 VIII R 149/86 (BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817) ab. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2001, 312, und in GmbH-Rundschau (GmbHR) 2001, 876, veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung der §§ 16, 34 Abs. 1 und 2 EStG sowie der §§ 2, 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 sowie des Gewerbesteuermessbescheides 1992 in der Fassung der Einspruchsentscheidung den Gewinn der Organgesellschaft aus der Veräußerung des Teilbetriebes in B mit dem halben Steuersatz nach § 16 i.V.m. § 34 EStG zu besteuern und von der Gewerbesteuer freizustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbescheid sind rechtmäßig.

1. Das FG hat zu Recht bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die Veräußerung der Filiale in B versagt.

a) Sind in dem Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt im Streitjahr 1992 grundsätzlich die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Nach § 34 Abs. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG in Betracht.

§ 34 EStG ist eine Tarifvorschrift, die bezweckt, Härten abzumildern, die sich aus der progressiven Ausgestaltung des Einkommensteuersatzes ergeben können, wenn laufend bezogene Einkünfte mit außerordentlichen, nicht regelmäßig erzielten Einkünften zusammentreffen (BTDrucks 14/23, S. 183; BFH, Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72).

b) Im Streitfall ist § 34 EStG deshalb nicht anwendbar, weil im Einkommen des Organträgers keine außerordentlichen Einkünfte enthalten sind. Die gesetzliche Regelung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft geht von der sog. Zurechnungstheorie aus (BTDrucks V/3017, S. 6 und 7, zur erstmaligen gesetzlichen Regelung der Organschaft in § 7a des Körperschaftsteuergesetzes —KStG— 1969, sowie BTDrucks 7/1470, S. 347 ff. zur Neuregelung durch das Körperschaftsteuerreformgesetz = §§ 14 ff. KStG 1977). Organgesellschaft und Organträger bleiben zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen. Dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG 1977), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Es bleibt seinem Wesen nach Einkommen der Organgesellschaft (BFH, Urteile in BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817, zu § 7a KStG 1969, und vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9, zu § 14 KStG 1977).

Entgegen der im Schrifttum zum Teil vertretenen Auffassung (z.B. Tiedtke/Wälzholz, GmbHR 2001, 847; Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 14 Rz. 929, m.w.N.; Streck/Olbing, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz. 96, m.w.N.) sind die von der Organgesellschaft erzielten Gewinne i.S. des § 16 EStG nicht Bestandteile des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens und unterliegen deshalb nicht der nur für Veräußerungsgewinne des Organträgers geltenden Tarifermäßigung des § 34 EStG. Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organträger vielmehr ungeteilt zugerechnet ohne Unterscheidung etwa nach laufenden oder außerordentlichen Gewinnen. Im Einkommen des Organträgers, soweit es von der Organgesellschaft herrührt, ist kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG enthalten, sondern lediglich das ungeteilte Einkommen der Organgesellschaft. Der Organträger kann deshalb die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er den Tatbestand dieser Vergünstigungsvorschrift selbst verwirklicht (BFH, Urteil in BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817, zu § 7a KStG 1969; gl.A. zum geltenden Recht: Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 19 Rz. 5, 11; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften des Anrechnungsverfahrens, Tz. 9 zu § 19 KStG; Blümich/Danelsing, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 19 KStG Rz. 16; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 22. Aufl., § 16 Rz. 11; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz. 5; A 65 Abs. 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995).

c) Die Grundsätze des zu § 7a KStG 1969 ergangenen BFH-Urteils in BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817 gelten gleichermaßen für § 14 KStG 1977. Die Rechtslage gegenüber dem KStG 1969 hat sich insoweit durch die erstmalige Regelung zur Anwendung besonderer Tarifvorschriften in § 19 KStG 1977 nicht geändert.

Sind bei der Organgesellschaft die Voraussetzungen für die Anwendung von besonderen —einen Abzug von der Körperschaftsteuer vorsehenden— Tarifvorschriften erfüllt und unterliegt der Organträger der Körperschaftsteuer, so sind nach § 19 Abs. 1 KStG 1977 diese Tarifvorschriften beim Organträger so anzuwenden, als wären die Voraussetzungen für ihre Anwendung nicht nur bei der Organgesellschaft, sondern auch bei ihm selbst erfüllt. Unterliegt der Organträger der Einkommensteuer, gilt dies nur, wenn für die Einkommensteuer gleichartige Tarifvorschriften wie für die Körperschaftsteuer bestehen (§ 19 Abs. 2 KStG 1977). Da eine dem § 34 EStG entsprechende Regelung im KStG nicht enthalten ist, betrifft § 19 Abs. 2 KStG 1977 den Streitfall nicht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus § 19 Abs. 2 KStG 1977 nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, Tarifvorschriften des EStG seien auf das dem Organträger zugerechnete Einkommen anwendbar, auch wenn es bei einer Versteuerung durch die Organgesellschaft nicht begünstigt wäre, da eine Gleichartigkeit der Tarifvorschriften nur bei der Übertragung vom KStG auf EStG verlangt werde, nicht aber umgekehrt. Denn § 34 EStG ist auf (Teil-)Betriebsveräußerungen durch die Organgesellschaft deshalb nicht anwendbar, weil dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft —wie oben dargelegt— ungeteilt zugerechnet wird ohne Unterscheidung nach laufenden oder außerordentlichen Gewinnen. Diese Grundsätze zur Zurechnung des Einkommens werden durch § 19 KStG 1977 nicht berührt.

d) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für ihre Rechtsauffassung darauf, dass die Tarifbegrenzung in § 32c EStG (vor Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402) dem Organträger für gewerbliche Einkünfte der Organgesellschaft gewährt worden sei (vgl. BFH, Aussetzungsbeschluss vom 3. März 1998 IV B 49/97, BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608, zur gewerbesteuerlichen Organschaft, sowie Erlass Schleswig-Holstein vom 25. April 1997, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 32c Nr. 1, zur körperschaftsteuerlichen Organschaft). Denn die Tarifbegrenzung aufgrund einer Belastung mit Gewerbesteuer, welche auch den Organträger hinsichtlich des zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft trifft, ist mit der Tarifermäßigung nach § 34 EStG, die nur für einen vom Steuerpflichtigen verwirklichten Sachverhalt gilt, nicht vergleichbar. Daraus, dass der BFH bei überschlägiger Beurteilung keine Bedenken hatte, § 32c EStG auf den Gewinn des Organträgers auch insoweit anzuwenden, als er durch Einkünfte der Organgesellschaft beeinflusst gewesen sei, kann daher nicht geschlossen werden, er habe seine strikte Trennung zwischen Organträger und Organgesellschaft aufgegeben.

e) Auch Sinn und Zweck der Organschaft erfordern kein anderes Ergebnis. Durch § 14 KStG 1977 soll eine Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung des Organeinkommens vermieden werden und ein Verlustausgleich innerhalb des Organkreises ermöglicht werden. Hieraus lässt sich für die hier zu entscheidende Frage, ob die Tarifvorschrift des § 34 EStG auf außerordentliche Einkünfte der Organgesellschaft anzuwenden ist, nichts herleiten (so zutreffend Tiedtke/Wälzholz, GmbHR 2001, 847).

f) Wie das FG zu Recht ausführt, ist die Veräußerung eines Teilbetriebs durch die Organgesellschaft auch nicht mit der Liquidation oder Veräußerung einer GmbH, deren Anteile vollständig zum Betriebsvermögen eines Personenunternehmens gehören, vergleichbar. Im Gegensatz zum Streitfall veräußert in diesen Fällen der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner selbst die Anteile bzw. führt die Liquidation durch und nicht die Organgesellschaft.

g) Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) steht diesem Ergebnis nicht entgegen.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung am Verhältnismäßigkeitserfordernis reichen. Bei verhaltensbezogenen Unterscheidungen hängt das Maß der Bindung davon ab, inwieweit die Betroffenen in der Lage sind, durch ihr Verhalten die Verwirklichung der Merkmale zu beeinflussen, nach denen unterschieden wird (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 2. März 1999 1 BvL 2/91, BVerfGE 99, 367, 388). Der Gleichheitssatz ist umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (Beschluss des BVerfG vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 94; BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322, m.w.N.).

Stellt der Gesetzgeber mehrere vom Steuerpflichtigen frei wählbare Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, ist er nicht verpflichtet, sämtliche für den Steuerpflichtigen günstigen Gestaltungen in gleicher Weise in allen Varianten zu ermöglichen. Vielmehr liegt dies grundsätzlich im Rahmen seines Gestaltungsermessens (Beschluss des BVerfG vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 361).

Es verstößt daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Steuerpflichtige für Veräußerungsgewinne, welche die Organgesellschaft erzielt, keine Tarifermäßigung erlangen kann. Der Steuerpflichtige hat es selbst in der Hand, ob er eine Organschaft wählt oder nicht.

2. Das FA hat auch zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung der Filiale in B als Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG erfasst.

a) Die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder einer betrieblichen Beteiligung ist bei Einzelgewerbetreibenden oder Personengesellschaften nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 89/95, BFHE 181, 499, BStBl II 1997, 224, m.w.N.; Abschn. 40 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990). Dies wird daraus abgeleitet, dass die Gewerbesteuer als Objektsteuer an das Ergebnis des lebenden Betriebes (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, und vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) und daher nur an die Gewinnphase des werbenden Unternehmens anknüpfe (Woltmann, Der Betrieb 1987, 2008).

Dagegen knüpft bei Kapitalgesellschaften die Gewerbesteuerpflicht allein an die Rechtsform an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Daher gehört nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung bei Kapitalgesellschaften auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag —§ 7 GewStG— (BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, m.w.N.).

b) Das Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft im Streitjahr zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen ändert nichts an der Einbeziehung des Veräußerungsgewinns zum Gewerbeertrag. Zwar gilt die Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers. Trotz dieser gesetzlichen Fiktion bilden die Organgesellschaft und der Organträger jedoch nach der Rechtsprechung des BFH kein einheitliches gewerbliches Unternehmen (vgl. Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 14 Rz. 407 ff.). Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie, vgl. BFH-Urteile vom 29. August 2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114, und vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421, BFH/NV 2001, 1195, jeweils m.w.N.). Die gewerbesteuerliche Organschaft hat daher nicht zur Folge, dass der Veräußerungstatbestand, der bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nach § 7 GewStG zu berücksichtigen ist, als durch den Organträger verwirklicht gilt, sondern führt nur zur Zurechnung des von der Organgesellschaft erzielten Gewerbeertrags beim Organträger.

c) Der aus der Veräußerung der Filiale resultierende Gewinn erhöht daher den Gewerbeertrag des Organträgers.