Gründe

Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind zwei der drei Miteigentümer sowie die Nießbrauchsberechtigte am dritten Miteigentumsanteil einer Grundstücksgemeinschaft.

Die Grundstücksgemeinschaft war in den Streitjahren (1996 und 1997) Vermieterin der im Gebäude A-Straße in Berlin befindlichen 17 Wohn- und Gewerbeeinheiten, bestehend aus 12 Wohnungen, vier Arztpraxen und einer Apotheke. Das zuständige Wohnungsamt beanstandete die Nutzung der Räume durch drei der vier Arztpraxen und erließ, gestützt auf das Berliner Gesetz zur Beseitigung der Zweckentfremdung von Wohnraum, Bußgeldbescheide gegenüber den Miteigentümern und Räumungsverfügungen gegenüber den Ärzten. Die Ärzte drohten daraufhin mit hohen Schadensersatzforderungen wegen der langfristigen Mietverträge, die sie mit der Gemeinschaft abgeschlossen hatten.

Zur Abwendung einer sonst fällig werdenden monatlichen Ausgleichsabgabe entschlossen sich die Antragsteller zur Anschaffung von Ersatzwohnraum. Diese Maßnahme sollte dazu dienen, seitens des Wohnungsamtes eine nachträgliche Genehmigung der zweckwidrigen Verwendung von Wohnraum zu erhalten. Die Antragsteller schlossen deshalb zwei Kaufverträge.

Der erste Kaufvertrag datiert vom 11. Mai 1996. Mit ihm erwarben die Antragsteller ein Haus mit neun Eigentumswohnungen in Berlin-B.

Mit dem zweiten Vertrag vom 7. November 1996 erwarben die Antragsteller sieben noch zu errichtende Eigentumswohnungen in Berlin-E.

Die mit dem Kaufvertrag vom 11. Mai 1996 erworbenen Wohnungen in Berlin-B hatte die Vorbesitzerin in der Weise genutzt, dass sie sie ausländischen Arbeitskräften für kürzere Zeiträume gewerblich (hotelähnlich) vermietet hatte. Um als Ersatzwohnfläche dienen zu können, sollten die Wohnungen nach deren Erwerb durch die Antragsteller wieder in gewöhnlicher Weise als Wohnraum genutzt werden. Das sollte in der Weise geschehen, dass entweder die Gemeinschaft die Wohnungen als Wohnraum vermietete oder dass sie die Wohnungen an Erwerber veräußerte, denen die Nutzung zu Wohnzwecken zur Auflage gemacht werden sollte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) strebten die Antragsteller vorzugsweise die letztgenannte —offenbar ebenfalls Erfolg versprechende— Möglichkeit an.

Im Hinblick auf den Wohnungserwerb in Berlin-B erteilte das Wohnungsamt am 18. Juli 1996 unter Widerrufsvorbehalt die Genehmigungen zur Zweckentfremdung des Wohnraums im Gebäude A-Straße für drei Arztpraxen.

Daraufhin modifizierten die Vertragschließenden mit einem weiteren notariellen Vertrag vom 23. August 1996 den Kaufvertrag vom 11. Mai 1996. Dem weiteren Vertrag zufolge sollten die Antragsteller von der Zahlung des Kaufpreises entbunden werden. Statt dessen verpflichteten sie sich, der Veräußerin eine Vergütung von 150 000 DM zu zahlen. Sie sollten zwar ins Grundbuch als Eigentümer eingetragen werden, diese formelle Eigentümerstellung jedoch nur als Treuhänder für die Veräußerin erlangen. Alle Vermietungen und Veräußerungen sollten im Namen der Antragsteller, aber auf Rechnung der Veräußerin als Treugeberin vorgenommen werden. Die Antragsteller haben den Abschluss dieses Vertrages im Einspruchsverfahren damit begründet, es habe sich herausgestellt, dass der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis nicht ausgereicht habe, um die erworbenen Wohnungen lastenfrei zu stellen.

Nachdem das Wohnungsamt der Grundstücksgemeinschaft mitgeteilt hatte, dass die Wohnungen 1 bis 4 des Hauses in Berlin-B nicht als Ersatzwohnraum in Betracht kämen, änderten die Veräußerin und die Antragsteller im November 1996 den Kaufvertrag vom 11. Mai 1996 (nochmals) in der Weise, dass nur noch die Wohnungen 5 bis 9 in das Eigentum der Antragsteller übergehen sollten. Auch der Treuhandvertrag sollte nur noch diese Wohnungen erfassen. Der an die Veräußerin zu zahlende Betrag wurde deshalb von 150 000 DM auf 50 000 DM gekürzt.

Von den mit dem zweiten Kaufvertrag vom 7. November 1996 erworbenen sieben Wohnungen in Berlin-E, für die die Antragsteller einen Kaufpreis in Höhe von 3 500 DM pro qm gezahlt hatten, wurden vier bereits im Folgejahr 1997 zu einem Preis von 3 900 DM pro qm wieder veräußert. Die übrigen drei Wohnungen gaben die Antragsteller im Dezember 1998 wegen Verzögerungen bei der Baufertigstellung seitens des Bauträgers sowie Baumängeln und Preisverfalls an den Bauträger gegen Rückzahlung des anteiligen Kaufpreises zurück.

Die Antragsteller machten in ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1996 und 1997 die mit dem Grundbesitz in Berlin-B und Berlin-E zusammenhängenden Ausgaben zunächst als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Hauses A-Straße geltend. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) erkannte einen großen Teil dieser Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Im Einspruchsverfahren trugen die Antragsteller vor, bei den im Zusammenhang mit dem Grundbesitz in Berlin-B und Berlin-E entstandenen negativen Einkünften handle es sich um Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Die Antragsteller verfolgen ihr Begehren mit der Klage weiter und haben —nach Ablehnung seitens des FA— beim FG einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt.

Nunmehr tragen sie vor, sie hätten die Wohnungen in Berlin-E im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erworben und (teilweise) veräußert. Die hieraus resultierenden Verluste beziffern sie mit 862 DM im Jahre 1996 und 102 858 DM im Jahre 1997. Demgegenüber sind ihrer Meinung nach die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Wohnungen in Berlin-B als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Hauses A-Straße abzuziehen. Es handelt sich im Wesentlichen um Maklerkosten, Grunderwerbsteuer, Grundbuchgebühren und die an die Veräußerin wegen der Rückgängigmachung des Kaufvertrages zu zahlende Vergütung. Sie beziffern diese Aufwendungen mit 73 221 DM im Jahre 1996 und 52 312 DM im Jahre 1997. Daraus resultieren nach ihrer Auffassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 172 126 DM im Jahre 1996 und 164 703 DM im Jahre 1997.

Das FG gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung statt.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Dem FG ist darin zuzustimmen, dass bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Betrachtung ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide bestehen.

1. Objekt Berlin-E

a) Es ist zumindest ernstlich zweifelhaft, ob den Antragstellern beim Erwerb der sieben noch zu errichtenden Wohnungen die Absicht der Gewinnerzielung fehlte. Sie haben glaubhaft gemacht, dass andere Wohnungen dieses Komplexes zu einem Quadratmeterpreis von 4 180 DM veräußert worden sind. In Anbetracht dessen spricht einiges dafür, dass auch die Antragsteller mit einem solchen Preis rechneten. Es erscheint auch glaubhaft, dass ein großer Teil der tatsächlich entstandenen Finanzierungskosten damit zusammenhing, dass drei Wohnungen nicht wie geplant im Jahr 1997 verkauft werden konnten, sondern —erst im Jahr 1998— an den Bauträger zurückgegeben wurden. Gegen die Absicht der Gewinnerzielung spricht auch nicht die Vereinbarung einer „Innenprovision„ an die Immobilienvermittlungs-Gesellschaft. Es trifft zwar zu, dass ein gewinnorientierter Grundstückshändler bestrebt sein wird, eine solche Provision zu vermeiden. Auf der anderen Seite wird er sie aber in Kauf nehmen, wenn sie zur Erzielung eines —wenn auch möglicherweise geringen— Gewinns unvermeidlich ist.

b) Schwer nachzuvollziehen ist die Auffassung des FA, die Antragsteller hätten auch dann keine negativen Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt, wenn man die Gewinnerzielungsabsicht unterstelle. Diese Auffassung lässt sich entgegen der Ansicht des FA nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Drei-Objekt-Grenze und insbesondere nicht darauf stützen, dass dieser nur Indizwirkung zukommt. Verkauft jemand innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehr als drei Objekte, liegt hierin ein Beweisanzeichen dafür, dass er bereits beim Erwerb beabsichtigte, die Objekte bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.). Sprechen —wie im Streitfall— auch andere Umstände dafür, dass die Veräußerungsabsicht bereits beim Erwerb bestand, wird die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze verstärkt. Die vom FA hervorgehobene Frage, unter welchen Voraussetzungen die Indizwirkung erschüttert werden kann, stellt sich nicht. Wenn das FA meint, der Erwerb und die —nur zum Teil gelungene— Veräußerung der Wohnungen hätten nicht der Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen gedient, so träfe das nur dann zu, wenn den Antragstellern die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt hätte, die das FA in diesem Teil seiner Argumentation jedoch unterstellt.

Unzutreffend ist aber auch die Auffassung des FA, die Absicht, gewerbliche Gewinne durch den Verkauf der kurz zuvor erworbenen Wohnungen zu erzielen, werde durch das Motiv, die Einnahmen aus der Vermietung des Hauses A-Straße in voller Höhe zu erhalten, verdrängt. Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass der Steuerpflichtige auch dann mit Gewinnerzielungsabsicht handelt, wenn diese nur als Nebenzweck verfolgt wird (BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 39/89, BFH/NV 1992, 310, durch Bezugnahme auf die Gründe des erstinstanzlichen Urteils). Wäre die Ansicht des FA richtig, könnte sich der Steuerpflichtige der Besteuerung gewerblicher Gewinne unter Bezugnahme auf die nicht gewerblichen Motive seines Handelns entziehen.

c) Aber selbst wenn man aufgrund der Ausführungen im Schreiben des Miteigentümers Rechtsanwalt F an das FA vom 16. Juli 2001 davon ausgehen wollte, dass die Antragsteller die Wohnungen ohne Gewinnerzielungsabsicht erworben und veräußert hätten, bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Es läge dann der Fall vor, dass ein Vermieter sich ausrechnet, es sei wirtschaftlich vorteilhafter, Ersatzwohnraum zu schaffen und nach dem Erwerb bzw. der Herstellung mit —geringem— Verlust wieder zu verkaufen, als eine Zweckentfremdungsabgabe zu zahlen. Über einen solchen Fall haben bisher —soweit ersichtlich— weder die FG noch der BFH entschieden. Die Richtigkeit der Auffassung des FA, dass sich der beim Verkauf der Wohnungen erzielte Verlust nicht steuermindernd auswirken dürfe, ist ernstlich zweifelhaft. Im Gegensatz zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung können aus der Rechtsprechung zum Verlust von Darlehen, die ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes gewährt hat, durchaus Anhaltspunkte zur Lösung des Streitfalls hergeleitet werden. Diese Rechtsprechung basiert auf dem Grundsatz, dass nicht nur Vermögensabflüsse in Geld, sondern auch solche in Geldeswert zu Werbungskosten führen können (BFH-Urteil vom 7. Mai 1993 VI R 38/91, BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663). Obwohl der Verlust eines Darlehens nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus der Nutzung von Kapitalvermögen führt, kann er als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sein, wenn das Darlehen zur Erhaltung des Arbeitsplatzes gewährt wurde. Die Parallele zum Streitfall liegt darin, dass zwar die Veräußerung eines mit Einkünfteerzielungsabsicht vermieteten Hauses nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dieses Hauses führen kann, dass es sich jedoch anders verhält, wenn ein Objekt mit Verlust aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, das ohne die Absicht, aus seiner Nutzung oder Verwertung Einkünfte zu erzielen, nur deswegen angeschafft worden ist, um die Mieteinkünfte aus einem anderen Objekt zu erhalten. Für die Anerkennung derartiger Vermögenseinbußen als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des anderen (zweckentfremdeten) Objektes spricht das das Einkommensteuerrecht beherrschende objektive Nettoprinzip (vgl. hierzu zuletzt Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BGBl I 2003, 636, BStBl II 2003, 534, unter C. I. 1. c aa). Die Anschaffungskosten des Grundstücks könnten sich in der Weise steuermindernd auswirken, dass sie sofort im Jahr der Anschaffung abgezogen oder im Jahr der Veräußerung mit dem erzielten Kaufpreis verrechnet werden. Für die erste Lösung spricht, dass bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) ermittelt, die Anschaffungskosten von Umlaufvermögen nach § 11 EStG im Jahr der Zahlung zu Betriebsausgaben führen (Senatsurteil vom 12. Juli 1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13). Konsequenterweise würde es sich dann bei dem —über den Anschaffungskosten liegenden— Verkaufserlös um (positive) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (negative Werbungskosten) handeln. Das entspräche insofern der Handhabung beim Verlust von Arbeitnehmerdarlehen, als dort spätere Zahlungen des Arbeitgebers auf die „abgeschriebene„ Forderung als positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt werden (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 19 Rz. 60 „Darlehen„, § 9 Rz. 65, 67, m.w.N.). Der Verlust eines dem Arbeitgeber gewährten Darlehens und die ertraglose oder verlustbringende Veräußerung eines ohne Einkünfteerzielungsabsicht erworbenen Wohnobjekts unterscheiden sich im Regelfall allerdings dadurch, dass die Veräußerung freiwillig erfolgt. Dieser Unterschied ist vor dem Hintergrund des Gebots der Nettobesteuerung jedoch nicht relevant. So wären —mit der bei summarischer Betrachtung erforderlichen Wahrscheinlichkeit— Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer dazu bewegt, gegen Zahlung eines Teilbetrags der Darlehenssumme zur Erhaltung des Arbeitsplatzes auf das Restdarlehen zu verzichten.

Für die Richtigkeit der vorstehenden Erwägungen spricht schließlich, dass der BFH Zahlungen, die geleistet werden, um Räume zu anderen als Wohnzwecken vermieten zu dürfen, als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ansieht (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187). Es liegt bei summarischer Betrachtung nahe, Kosten, die aufgewandt werden, um die Zahlung einer solchen Zweckentfremdungsabgabe zu vermeiden, ebenso zu behandeln.

2. Objekt Berlin-B

Die im Zusammenhang mit den Wohnungen in Berlin-B angefallenen Kosten waren —soweit bei summarischer Prüfung feststellbar— durch die Erzielung von Einkünften aus der Vermietung des Hauses A-Straße veranlasst.

Die Antragsteller haben die fraglichen Beträge aufgewandt, um —unter Vermeidung einer möglicherweise noch ungünstigeren Zweckentfremdungsabgabe— die als Arztpraxen genutzten Räume des Hauses A-Straße weiterhin als solche vermieten zu können.

a) Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung ist es zweifelhaft, ob die von den Antragstellern geltend gemachten Werbungskosten als Anschaffungskosten des durch das Treuhandverhältnis ausgehöhlten formellen Eigentums an den Objekten in Berlin-B zu „aktivieren„ waren. Das liegt für die an die Veräußerin gezahlte Vergütung in Höhe von 50 000 DM auf der Hand, sofern es sich —wie im notariellen Vertrag dargestellt— um das Entgelt für die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages gehandelt hat. Ernstliche Zweifel an der Behandlung als Anschaffungskosten bestehen aber auch hinsichtlich der Maklergebühren, der Grundbuchkosten und der Grunderwerbsteuer sowie des Betrages von 50 000 DM, sofern dieser —wie man dem Schreiben des Miteigentümers Rechtsanwalt F an das FA vom 16. Juli 2001 entnehmen könnte— für die Beibehaltung der formellen Eigentümerstellung gezahlt worden ist. Dass die Anschaffungskosten des Treugutes entgegen der Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) beim Treuhänder zu aktivieren wären, wird auch vom FA nicht angenommen. Es spricht im Streitfall aber auch nichts dafür, dass das „nackte„ Eigentum irgendeinen Wert gehabt hätte, der —etwa durch Veräußerung— hätte realisiert werden können. Mit der Nutzung und Verwertung der Wohnungen in Berlin-B wollten und sollten die Antragsteller nach Auflösung des ursprünglichen Kaufvertrages offenbar nichts mehr zu tun haben. Die ihnen verbliebene Eintragung im Grundbuch hatte keinen anderen Wert als den, der Zweckentfremdungsabgabe für Wohnungen des Gebäudes A-Straße zu entgehen. Es liegt daher auch insofern nahe, die betreffenden Aufwendungen ebenso zu behandeln wie die Zweckentfremdungsabgabe selbst, nämlich als sofort abziehbare Werbungskosten (s.o. unter 1. c, a.E.).

b) Sofern es zutreffen sollte, dass die Antragsteller —wie vom Miteigentümer Rechtsanwalt F vorgetragen und vom FG angenommen— zunächst beabsichtigt hatten, die Wohnungen in Berlin-B auf eigene Rechnung zu vermieten oder zu veräußern, hätten die Maklerkosten, Grundbuchgebühren und die Grunderwerbsteuer allerdings Anschaffungskosten dargestellt und hätten nicht sofort als Werbungskosten abgesetzt werden dürfen.

Das hätte sich jedoch zu dem (noch im Streitjahr 1996 liegenden) Zeitpunkt geändert, zu dem die Antragsteller den Kaufvertrag rückgängig machten mit der Folge, dass die Veräußerin zwar nicht mehr rechtliche Eigentümerin der Objekte blieb, dafür aber als Treugeberin das wirtschaftliche Eigentum an den Wohnungen behielt. Es käme zum Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben (Aufgabeverlust), wenn die Antragsteller bis zu diesem Zeitpunkt beabsichtigt hätten, die Objekte mit Gewinn zu veräußern. Hätten sie beabsichtigt, die Objekte auf Dauer „gewinnbringend„ zu vermieten, wäre die Versagung des Werbungskostenabzugs zumindest ernstlich zweifelhaft (vgl. im Einzelnen Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 46 ff., m.w.N., insbesondere Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Hätte ihnen die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt, gälten die vorstehend unter 1. c angestellten Erwägungen.