Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist in der Rechtsform einer GmbH (mit Sitz in X) im sog. Vertriebsleasing tätig. Sie schließt Leasingverträge über Produkte der Z AG, ihrer Muttergesellschaft, ab. Mit den Kunden tritt die Klägerin hauptsächlich über Vertragshändler in Kontakt.

Mitarbeiter der Klägerin waren bereits im ersten Halbjahr 1990 auf dem Gebiet der ehemaligen DDR tätig. Gleichzeitig hatte die Klägerin mit dem Aufbau eines Vertriebsnetzes im Fördergebiet begonnen, das sich schließlich auf 11 Vertragshändler stützte.

Zum 1. September 1990 mietete sie in Y (Thüringen) Büroflächen mit 29 qm an. Mit dem Vermieter, dem Unternehmensberater A, schloss sie zugleich einen Werkvertrag ab. Danach übernahm dieser für durchschnittlich zwei Stunden pro Arbeitstag die anfallenden Büroarbeiten einschließlich des Telefondienstes, gegen ein Entgelt von 375 DM/Monat. Am 31. August 1990 bestellte die Klägerin den Zeugen B zum Niederlassungsleiter und erteilte ihm Handlungsvollmacht. Gleichzeitig meldete sie ihre Tätigkeit beim Gewerbeamt Y an und am 29. Oktober 1990 beim Kreisgericht T die Errichtung einer Zweigstelle zur Eintragung in das Handelsregister. Ferner eröffnete sie ein Konto bei der damaligen Stadtsparkasse Y.

Die Klägerin teilte dem Finanzamt Y mit Schreiben vom 12. September 1990 die Errichtung der Niederlassung mit. Sie führte für die Niederlassung eine gesonderte Buchhaltung im Rahmen der von einer weiteren Niederlassung der Klägerin in G für das Stammhaus verwalteten EDV und erfasste Erlöse sowie Aufwand für die in den neuen Bundesländern entfalteten Tätigkeiten getrennt. Auf dieser Grundlage erstellte sie für die Niederlassung eine eigene Gewinn- und Verlustrechnung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte für 1990 zunächst die Investitionszulage antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Bei einer 1996 u.a. auch für das Streitjahr 1990 durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, die begünstigten Wirtschaftsgüter hätten nicht zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehört. Dementsprechend forderte das FA die Investitionszulage für 1990 mit Bescheid vom 9. September 1996 in voller Höhe zurück.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) teilweise statt. Der Rückforderungsbescheid sei rechtmäßig, soweit er die Zulage für die bis zum 30. August 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter betreffe. Bis zu diesem Zeitpunkt habe nämlich keine Betriebsstätte im Fördergebiet bestanden. Die Investitionszulage stehe der Klägerin auch nicht nach den Grundsätzen für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern vor Betriebseröffnung zu. Hingegen sei die Zulage für die zwischen dem 1. September und dem 31. Dezember 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter zu gewähren, da die Klägerin in diesem Zeitraum in Y eine Betriebsstätte unterhalten habe. Die Wirtschaftsgüter seien auch dem Anlagevermögen dieser Betriebsstätte zuzuordnen. Denn für die Zuordnung komme es ausschließlich auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang des Wirtschaftsguts mit der Betriebsstätte an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu geringe Anforderungen an die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gestellt. Bei Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets reiche ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus. Vielmehr komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darauf an, zu welcher Betriebsstätte nach den Gesamtumständen des Einzelfalls die engere Beziehung bestehe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Rechtsprechung des Senats hat das FG für die Zuordnung der von der Klägerin angeschafften Leasinggüter zur Betriebsstätte in Y einen lediglich wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Betriebsstätte genügen lassen.

1. Nach § 2 Satz 1 Nr. 6 a der Investitionszulagenverordnung (InvZV) vom 4. Juli 1990 i.d.F. vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2775) war die Anschaffung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter u.a. nur dann begünstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte in der DDR gehörten. Die InvZV ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 auch nach dem Beitritt der DDR zur Bundesrepublik Deutschland auf die vor dem 1. Januar 1991 abgeschlossenen Investitionen weiterhin anwendbar.

a) Nach der Entscheidung des FG hat die Klägerin seit dem 1. September 1990 in Y eine Betriebsstätte unterhalten. Diese aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme des FG unter Würdigung der Gesamtumstände vorgenommene tatsächliche und rechtliche Beurteilung, der nunmehr auch das FA folgt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (zu den zulagenrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte vgl. BFH-Urteile vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144; vom 7. Juni 2000 III R 9/96, BFHE 192, 363, BStBl II 2000, 592, und vom 23. Mai 2002 III R 8/00, BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512, jeweils m.w.N.).

b) Ebenso hat das FG zu Recht die verleasten Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 2000 III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200, unter II. 2. a der Gründe, zur Abgrenzung Umlauf- und Anlagevermögen; vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, 1044, zur Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei Leasing). Auch insoweit hat das FA keine Rüge erhoben.

c) Die Zulagengewährung erfordert indes nicht nur das Vorhandensein einer Betriebsstätte im Fördergebiet, sondern verlangt zusätzlich die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen dieser Betriebsstätte, und zwar bereits im Zeitpunkt der Anschaffung.

Dem Zugehörigkeitsmerkmal kommt besondere Bedeutung zu, wenn die Betriebsstätte der Geschäftsleitung außerhalb des Fördergebiets liegt. Sofern in solchen Fällen —wie im Streitfall— keine eindeutige räumliche Zuordnung möglich ist, sind die Wirtschaftsgüter derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren Beziehungen bestehen. Diese Entscheidung ist nach den Gesamtumständen des jeweiligen Falles zu treffen (Senatsurteile in BFHE 192, 363, BStBl II 2000, 592, und vom 7. Dezember 2000 III R 49/98, BFH/NV 2001, 911, unter II. 3. der Gründe).

Dabei ist nach der Art der Wirtschaftsgüter zu differenzieren. Der Senat hat die Kriterien, die der Bundesminister der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768 Tz. 43) für die Zuordnung nicht körperlich in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbliebener Wirtschaftsgüter aufgestellt hat, auch für die InvZV als zutreffend angesehen. Der BMF hatte diese Grundsätze ebenfalls schon für die InvZV angewendet (Schreiben vom 27. Dezember 1990, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1991, 118, unter 2. Abs. 2). Danach ist entscheidend, welche Betriebsstätte die Erträge aus den betreffenden Wirtschaftsgütern erwirtschaftet bzw. von welcher Betriebsstätte aus —beim Leasing— die betreffende Werbung, das Anbahnen, Abschließen und Durchführen der Verträge sowie die anschließende Betreuung vorgenommen werden. Die letztgenannten Kriterien betreffen gerade Leasingverträge und tragen deren besonderem Charakter als Dauerschuldverhältnissen sachgerecht Rechnung, indem sie sowohl der Vorbereitung und dem Abschluss als auch der Durchführung dieser Verträge Bedeutung beimessen.

Entgegen der Ansicht des FG werden mit diesen Kriterien keine gesetzlich nicht geregelten zusätzlichen Voraussetzungen für die Zulagengewährung aufgestellt. Vielmehr handelt es sich um eine sachgerechte, am Zweck der InvZV ausgerichtete Auslegung des von § 2 Nr. 6 a InvZV für die Gewährung einer Zulage geforderten Merkmals der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet. Insbesondere in Fällen, in denen mehrere Betriebsstätten teils innerhalb, teils außerhalb des Fördergebiets unterhalten werden, bedarf es eines Maßstabs, anhand dessen die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte zugeordnet werden können. Da in diesen Fällen die Wirtschaftsgüter häufig mit mehreren Betriebsstätten wirtschaftlich zusammenhängen, müssen nach Auffassung des Senats weitere Kriterien herangezogen werden, um die Wirtschaftsgüter zutreffend zuordnen zu können. Die Anknüpfung lediglich an einen wirtschaftlichen Zusammenhang löst gerade nicht den hier zu entscheidenden Zuordnungskonflikt. Denn ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang bestand im Streitfall auch zur Hauptniederlassung in X, solange deren Mitarbeiter in der Betriebsstätte tätig geworden sind und ebenso zur weiteren Niederlassung in G unter anderem durch die dort für Y geführte EDV-Buchhaltung.

Die Abgrenzungsmerkmale sind gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO von der Tatsacheninstanz festzustellen und insgesamt zu würdigen (s. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 2000 III R 100/96, BFH/NV 2001, 487, 488, zu den ähnlichen Abgrenzungsproblemen bei Mischbetrieben).

2. Da das FG von einem anderen rechtlichen Maßstab ausgegangen ist und die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Betriebsstätte im Fördergebiet allein nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang bestimmt hat, war sein Urteil aufzuheben.

Das FG wird nunmehr im zweiten Rechtsgang den Sachverhalt nach den oben unter II. 1. c dargestellten Kriterien umfassend feststellen und würdigen. Als Tatsacheninstanz obliegt dem FG insoweit auch die Gewichtung der einzelnen Merkmale in ihrem Gesamtzusammenhang. Welche Bedeutung diesen einzelnen Kriterien für einen bestimmten Betrieb zukommt, kann sachgerecht nur im Hinblick auf einen bestimmten rechtlichen Maßstab entschieden werden. Der Vortrag der Klägerin, das FG habe —wenn auch ohne ausdrückliche Bezeichnung— bereits eine Gesamtwürdigung vorgenommen, berücksichtigt diesen Aspekt nicht hinreichend.

Zu Recht hat das FA überdies darauf hingewiesen, dass die Klägerin Sachverhalte vorgetragen hat, die das FG noch nicht geprüft und festgestellt hat, wie z.B. die Rechnungslegung sowie die Aufbewahrung der für die Abwicklung der Leasingverhältnisse notwendigen Unterlagen in der Betriebsstätte in Y. Gemäß § 118 Abs. 2 FGO kann der BFH diese Tatsachen nicht berücksichtigen, das FG hat diese aber bei erneuter Verhandlung und Entscheidung ggf. miteinzubeziehen.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die Zulage für die ab 1. September 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer schrittweisen Verwirklichung der zulagenrechtlichen Voraussetzungen gewährt werden. Die Grundsätze der Rechtsprechung zur Zulagengewährung auch für vor Betriebseröffnung angeschaffte Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 19/98, BFHE 193, 229, BStBl II 2001, 256) sind im Streitfall weder für die bis zum 30. August 1990 noch für die ab 1. September 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter anwendbar. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung dienen dazu, die Förderung der in der Gründungsphase eines Unternehmens konzentriert anfallenden Investitionen sicherzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1998 III R 48/91, BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836; in BFHE 193, 229, BStBl II 2001, 256, II. 1. a der Gründe, m.w.N.; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. c der Gründe). Eine vor Betriebseröffnung eintretende Förderlücke ist jedoch bei einem bereits bestehenden Unternehmen, das lediglich zusätzliche Zweigniederlassungen gründet, nicht gegeben. In diesem Fall können angeschaffte Wirtschaftsgüter einem bereits vorhandenen Betriebsvermögen zugeordnet werden, im Streitfall der Hauptniederlassung in X oder der Zweigniederlassung in G. Die Förderung von Betriebsvermögen außerhalb des Fördergebiets hat der Gesetzgeber indes nicht als förderwürdig angesehen. Im Übrigen hat der Anspruchsberechtigte gesetzlich zugelassene Möglichkeiten, seinen Zulagenanspruch zu sichern, z.B. durch die Gründung selbständiger Unternehmen, etwa in der Rechtsform einer GmbH, im Fördergebiet (vgl. Depping, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 19; ferner zur Zulagenbegünstigung bei einem von einer Vorgründergesellschaft angeschafften Wirtschaftsgut BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 III R 48/91, BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836).

4. Der Senat kann in diesem Verfahren schließlich auch nicht darüber entscheiden, ob die Übergangsregelung in Tz. 43 Satz 4 des BMF-Schreibens in BStBl I 1991, 768 anzuwenden ist (vgl. dazu auch Masuch in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 FördG Rz. 37). Danach dürfen Wirtschaftsgüter, für die der Nutzungsüberlassungsvertrag vor dem 1. Juni 1991 abgeschlossen worden ist und bei denen die Mitarbeiter der Betriebsstätte im Fördergebiet nur die Vertragsvorbereitung vorgenommen haben, dem Anlagevermögen dieser Betriebsstätte zugeordnet werden, sofern bei den nach dem 31. Mai 1991 abgeschlossenen Verträgen sämtliche in Tz. 43 Satz 2 und 3 des vorgenannten BMF-Schreibens aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind.

Abgesehen davon, dass die Mitarbeiter der Betriebsstätte in Y nach den bisherigen Feststellungen des FG wohl nicht die Verträge für die hier zu beurteilenden Wirtschaftsgüter vorbereitet haben, ist diese Frage nicht im Anfechtungsverfahren gegen den Rückforderungsbescheid, sondern in einem besonderen Verwaltungsverfahren zu prüfen und zu entscheiden (zur Zweigleisigkeit z.B. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247, unter 6. der Gründe, ständige Rechtsprechung).