Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt Metallträgerkatalysatoren für die Automobilindustrie her. Zur Weiterentwicklung der Metallträgertechnologie führt die Klägerin auf einem Prüfstand Komponententests durch, bei denen Abgassimulatoren eingesetzt werden. Hierbei handelt es sich um Brennersysteme, in denen unverbleiter Kraftstoff nach Vermischung mit Luft verbrannt wird. Die Abgassimulatoren haben die Aufgabe, Verbrennungsemissionen mit genau definierter Temperatur und chemischer Zusammensetzung zu erzeugen, um sie dann —nach Abkühlung in einem Wärmeaustauscher— den zu testenden Katalysatorkomponenten zuzuführen.

Mit Schreiben vom…1996 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Kraftstoffen in ihren Abgassimulatoren. Dies lehnte das HZA mit der Begründung ab, bei der Verbrennung der Kraftstoffe in den Abgassimulatoren handele es sich um ein nicht steuerbegünstigtes Verheizen i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 —MinöStG 1993— (BGBl I, 2150, 2185). Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Auch die nachfolgende Klage der Klägerin vor dem Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, es liege ein Verheizen vor, da das Mineralöl in den Abgassimulatoren verbrannt werde, um Abgase genau definierter Temperatur zu erzeugen. Diese Temperatur sei notwendig, um die Katalysatorkomponenten realitätsnah zu testen. Der Heizwert des Mineralöls werde dabei gewollt ausgenutzt. Die durch das Verbrennen des Mineralöls erzeugte Wärmeenergie werde auch auf einen anderen Stoff übertragen, nämlich auf das eine Endtemperatur von ... C° aufweisende Abgas, das die erzeugte Wärme wiederum auf die Katalysatorkomponenten übertrage. Ohne Bedeutung sei es, dass das Abgas als anderer Stoff in seiner Funktion als Energie- bzw. Wärmeträger durch die Verbrennung des Mineralöls selbst erst entstanden sei. Die Erzeugung und Übertragung der Wärme habe nach den Umständen ersichtlich auch nicht nur untergeordnete Bedeutung. § 17 Abs. 11 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStV) vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602) komme nicht zum Zuge, da eine Zweckkonkurrenz zwischen begünstigten und nicht begünstigten Zwecken nicht ersichtlich sei. Die Erzeugung von Abgasen mit einer genau definierten Temperatur und einer genau definierten chemischen Zusammensetzung sei der einheitliche Zweck der Verwendung des gesamten eingesetzten Mineralöls. Wegen der Einzelheiten der Begründung nimmt der Senat Bezug auf das in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 2002, 134, abgedruckte Urteil der Vorinstanz.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin. Sie trägt im Wesentlichen vor: Alleiniger Zweck der Verbrennung des Mineralöls sei die Gewinnung von Emissionen in einer bestimmten schadstoffhaltigen Zusammensetzung, um eine fahrzeugtypische Situation für die Katalysatortechnik zu simulieren. Die Erwärmung der Abgase sei lediglich die notwendige Folge dieser Verbrennung. Da nur die Emissionen genutzt würden, nicht aber die bei der Verbrennung freigesetzte Wärmeenergie, liege kein gewolltes Ausnutzen des Heizwertes eines Stoffes, mithin also kein Verheizen vor. Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Verbrennung bewusst und gewollt auch zur Gewinnung von Wärme erfolge, wäre diese Verwendung als Heizmittel von gänzlich untergeordneter Bedeutung und müsse nach § 17 Abs. 11 MinöStV außer Betracht bleiben. Zudem erfolge auch keine Übertragung der Verbrennungswärme auf einen anderen Stoff, denn die Emissionen seien im Verhältnis zum verbrannten Mineralöl kein anderer Stoff, sondern das unmittelbare Produkt des Verbrennungsvorgangs. In solchen Fällen liege nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Übertragung der Verbrennungswärme auf einen anderen Stoff vor. Auch bei physikalischer Betrachtung seien die Verbrennungsabgase/Emissionen im Verhältnis zum Ausgangsprodukt der Verbrennung (Mineralöl und Luft) kein anderer/neuer Stoff. Schließlich sei der Katalysator als erster anderer Stoff, auf den die im Verbrennungsabgas befindliche Wärmeenergie übertragen werde, seinerseits kein neuer Energie- und Wärmeträger (Heizmittel). Auf diesen Katalysator gingen nur ca. 2 % der erzeugten Wärmeenergie über, während mehr als 98 % über ein in der Versuchsvorrichtung vorhandenes Gebläse abgesaugt und ungenutzt ins Freie geleitet würden. Jedenfalls sei der Katalysator aber kein Heizmittel, da ihm keine Eigenschaft als Wärmetransmitter zukomme.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und das HZA zu verpflichten, die beantragte Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Kraftstoffen in Abgassimulatoren zu erteilen.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das FG habe zutreffend entschieden, dass nach den Umständen des Streitfalls ein Verheizen vorliege. Die Klägerin nutze den Heizwert des Mineralöls bewusst und gewollt aus, da das Abgas zur Durchführung der Komponententests eine genau bestimmte Temperatur ausweisen müsse. Dies sei nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung. Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH ergebe sich keinesfalls eindeutig, dass der „andere Stoff„, auf den Wärme übertragen werde, nicht auch das beim Verbrennungsvorgang entstehende Abgas sein könne. Im Streitfall komme dem heißen Verbrennungsabgas die Funktion eines Energieträgers zu, denn es werde von der Erzeugungsquelle zunächst über einen Wärmeaustauscher geleitet und auf eine ganz bestimmte Temperatur abgekühlt. Erst danach werde das Abgas den Katalysatoren zugeleitet, die Wärme also auf die Katalysatoren transportiert.

Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Verwendung von unverbleitem Kraftstoff durch die Klägerin in ihren Abgassimulatoren zur Durchführung von Katalysatorkomponententests ein nicht steuerbegünstigtes Verheizen i.S. von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993 darstellt und folglich die beantragte Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung (§ 12 Satz 1 Nr. 1 MinöStG 1993) nicht erteilt werden durfte.

1. Unverbleiter Kraftstoff ist Mineralöl i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 4 MinöStG 1993 in der hier maßgeblichen Fassung von Art. 5 des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen u.a. vom 12. Juli 1996 (BGBl I, 962, 971) und damit Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 MinöStG 1993). Nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 darf Mineralöl unter Steueraufsicht (§ 12 MinöStG 1993) steuerfrei „zu anderen Zwecken als„ u.a. „zum Verheizen„ (Buchst. b) verwendet werden. Ein Verheizen schließt somit die Steuerfreiheit aus.

„Verheizen„ bedeutet nach der vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsprechung die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. sein (ganzes oder teilweises) Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (Senatsurteil vom 11. November 1969 VII R 57/67, BFHE 97, 400, 404). Das Erfordernis der Wärmeübertragung auf einen anderen Stoff ist dann dahin gehend präzisiert worden, dass dem Stoff, auf den die Wärme übertragen wird, die Eigenschaft eines neuen Energie- bzw. Wärmeträgers (Heizmittels) zukommen muss (Senatsurteile vom 20. September 1994 VII R 57/93, BFHE 176, 502, 507, und vom 25. Oktober 1994 VII R 96/93, BFHE 176, 165, 169; Senatsbeschluss vom 21. Januar 1997 VII B 84/96, BFH/NV 1997, 531). Gerade der konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers rechtfertigt nach Auffassung des Senats den Schluss, dass das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl verheizt worden ist (Senatsurteil vom 30. September 1997 VII R 114/96, BFHE 184, 170, 173, mit einem Überblick über die Fälle, die der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung als Verheizen beurteilt hat; vgl. ferner Senatsurteil vom 21. November 2000 VII R 13/99, BFHE 193, 245 —Ammoniaksynthesegaserzeugung—, und Senatsbeschluss vom 12. Juni 2001 VII R 81/99, BFH/NV 2001, 1612 —Rollenoffsetdruckmaschine—).

Eine andere —die Annahme eines Verheizens ausschließende— rechtliche Beurteilung des Mineralöleinsatzes ist nach der Rechtsprechung des Senats nur dann gerechtfertigt, wenn der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt ist und dabei seiner stofflichen Beschaffenheit (z.B. durch Cracken) verlustig geht (Senatsurteil in BFHE 176, 165). Ein Ausnützen des Heizwertes des eingesetzten Mineralöls zur Wärmegewinnung liegt aber auch dann nicht vor, wenn der Hauptzweck in der Beseitigung von schädlichen Abgasen durch deren vollständige Verbrennung liegt und zu diesem Zweck mit Erdgas eine Zünd- und Lockflamme unterhalten oder das Erdgas zusammen mit den zu vernichtenden Abgasen in einer Brennkammer vermischt und vollständig verbrannt wird (Senatsurteil in BFHE 176, 502). Diesen Fällen ist gemeinsam, dass die Verbrennung des Mineralöls mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfällt, so dass eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff nicht möglich ist und dass sich eine Aufteilung in einen dem eigentlichen Verwendungszweck zeitlich vorgelagerten Abschnitt der Mineralölverwendung und einen zeitlich nachfolgenden Abschnitt, in dem eine stoffliche Veränderung oder Vernichtung des erhitzten Stoffes erfolgt, nicht vornehmen lässt (Senat in BFHE 184, 170, 174).

2. In Anwendung dieser Rechtsprechung gelangt der Senat zu der Auffassung, dass der Einsatz des Mineralöls im Streitfall als ein die steuerfreie Verwendung ausschließendes Verheizen anzusehen ist.

a) Im Streitfall steht fest, dass der eingesetzte Kraftstoff in den Abgassimulatoren verbrannt worden ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin erfolgte diese Verbrennung gezielt zumindest auch im Hinblick auf die Erzeugung von Wärme. Zwar ist der Klägerin ohne Weiteres einzuräumen, dass sie durch die Verbrennung des Kraftstoffs ein Emissionsgemisch in einer bestimmten chemischen Zusammensetzung gewinnen wollte. Dabei ist aber zu berücksichtigen und durchaus wesentlich, dass das Emissionsgemisch auch eine genau definierte Temperatur aufweisen musste, um, wie bereits das FG ausgeführt hat, die Katalysatorkomponenten realitätsnah testen zu können. Angesichts dessen kann das Vorbringen der Klägerin, es seien nur die Emissionen genutzt worden, nicht aber die bei der Verbrennung freigesetzte Wärmeenergie, nicht überzeugen. Die Klägerin hat vielmehr die bei der Verbrennung des Kraftstoffs entstehende Wärmeenergie bewusst und gewollt ausgenützt, um ihr wirtschaftliches Ziel, die Erzeugung eines Emissionsgemischs von ganz bestimmter chemischer Zusammensetzung und ganz bestimmter Temperatur zu erreichen.

b) Die Verwendung des Kraftstoffs als Heizmittel ist auch nicht von gänzlich untergeordneter Bedeutung, sodass diese Verwendung, wie die Klägerin meint, nach § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV außer Betracht bleiben könnte. Diese Vorschrift setzt eine Zweckkonkurrenz zwischen einem begünstigten und einem nicht begünstigten Zweck hinsichtlich ein und derselben Menge Mineralöl voraus, wobei die nichtbegünstigte Verwendung gleichzeitig oder unmittelbar im Anschluss an den begünstigten Zweck, sozusagen als zwangsläufige Folge, eintritt (vgl. Senatsurteil in BFHE 193, 245).

Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor. Das FG hat wohl zutreffend bereits das Vorliegen einer Zweckkonkurrenz verneint, weil es gekünstelt erschiene, den in Wirklichkeit einheitlichen Zweck, durch Verbrennung von Mineralöl Abgase mit einer genau definierten Temperatur und einer genau definierten chemischen Zusammensetzung zu erzeugen, in zwei (Unter-)Zwecke zu zerlegen, nämlich einen begünstigten Zweck, die Erzeugung von Abgasen in bestimmter Zusammensetzung, und einen nicht begünstigten Zweck, die Erzeugung einer bestimmten Temperatur der Abgase. Jedenfalls aber kann keine Rede davon sein, dass das Mineralöl bei diesem einheitlichen Verwendungsvorgang in erster Linie einem begünstigten Zweck dienen soll, so wie es die Ausnahmeregelung des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV verlangt. Zutreffend hat das FG hierzu ausgeführt, dass das Erreichen einer bestimmten Temperatur wesentlich ist, weil die bloße Erzeugung von Abgasen bestimmter Zusammensetzung für sich nicht ausreichend ist, die Komponententests mit Erfolg durchzuführen. Dabei ist es unerheblich, dass letzten Endes, wie die Klägerin vorträgt, nur ca. 2 % der erzeugten Wärmeenergie auf die Katalysatoren übergehe, während mehr als 98 % aus der Versuchseinrichtung abgesaugt und ungenutzt ins Freie geleitet würden, denn mit der Erzeugung der heißen Abgase ist der Verwendungsvorgang des Mineralöls abgeschlossen. Was später in der Versuchsanlage mit der erzeugten Wärmeenergie im Einzelnen geschieht, ist für den Begriff „Verheizen von Mineralöl„ i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993 ohne Bedeutung.

c) Die erzeugte Wärmeenergie ist auch auf einen „anderen Stoff„ als Energie- bzw. Wärmeträger übertragen worden. Das FG hat angenommen, dass im Streitfall dieser andere Stoff das durch die Verbrennung des Treibstoffs erzeugte Abgas selbst ist, das sodann —nach Abkühlung in einem Wärmeaustauscher— auf die Katalysatorkomponenten geleitet wird. Die Klägerin ist der Auffassung, die Emissionen seien im Verhältnis zum verbrannten Treibstoff kein anderer Stoff, sondern das unmittelbare Produkt des Verbrennungsvorgangs, sodass die Verbrennungswärme im Ergebnis nicht auf einen anderen Stoff übertragen werde. Die Frage bedarf im Streitfall indes keiner Entscheidung, denn selbst wenn man sich auf den Standpunkt der Klägerin stellte und die Emissionen nicht als anderen Stoff, sondern als einen mit der erzeugten Wärmeenergie notwendig verbundenen Bestandteil ansähe, gibt es gleichwohl einen anderen Stoff, auf den die Wärmeenergie übertragen wird und dem eine Transportfunktion im Hinblick auf die Weiterleitung der in den Emissionen gespeicherten Wärmeenergie auf die Katalysatorkomponenten zukommt, nämlich die sich in der Versuchsanlage befindliche Luft, die sich mit den Abgasen verbindet und dadurch gleichzeitig erhitzt wird.

Der Senat hat bereits entschieden, dass nicht nur Wasserdampf (Senatsbeschluss in BFH/NV 1997, 531) oder Rauchgas (Senatsurteil in BFHE 184, 170), sondern auch Heißluft die Eigenschaft eines neuen Wärmeträgers zukommen kann, weil insoweit jede Transportfunktion des die Verbrennungswärme aufnehmenden Stoffes genügt, um diesen zum Energie- oder Wärmeträger zu machen. Einer zusätzlichen Wärmespeicherfunktion bedarf es nicht (Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 1612). Genauso liegt es im Streitfall. Die in den durch die Verbrennung von Treibstoff erzeugten Emissionen enthaltene Wärmeenergie wird mittels des Transmitters Luft auf die zu testenden Katalysatorkomponenten übertragen. In dieser Übertragung, die mit einer genau festgelegten Temperatur des Gemischs aus Emissionen und Heißluft erfolgt, ist gerade die gewollte Ausnutzung des Heizwerts des Treibstoffs zu sehen und damit im Ergebnis ein die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ausschließendes Verheizen i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993.

3. Der Senat war in Anwendung der Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 (EuGHE 1982, 3415) nicht nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die beim EuGH noch anhängige Vertragsverletzungsklage der Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen die Bundesrepublik Deutschland (Rs. C-240/01; s. die Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 8. Mai 2003) wegen der Auslegung des Begriffs „Verheizen„ in Deutschland. Ob die vom Senat vertretene Auslegung des Begriffs „Verheizen„ in § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993 den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, insbesondere dem Verständnis der einer Steuerbefreiung nicht zugänglichen „zu Heizzwecken„ verwendeten Mineralöle i.S. der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316/12) entspricht, bedarf hier keiner Erörterung. Auch braucht der Senat das Urteil des EuGH in diesem Verfahren nicht abzuwarten, da der Senat im vorliegenden Fall von einem Verheizen ausgegangen ist und eine Steuerbefreiung versagt hat, während die Kommission und nunmehr auch der Generalanwalt eine angeblich zu großzügige und damit industriefreundliche Handhabung des Begriffs „Verheizen„ in Deutschland beanstanden. Der Senat hält daher die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts im vorliegenden Fall im Ergebnis für offenkundig; er ist davon überzeugt, dass für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und für den EuGH die gleiche Gewissheit bestünde.