Leitsatz
Dem EuGH werden folgende Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vorgelegt:
1. Verwendet eine Factoring-Gesellschaft die von ihr bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke ihrer Umsätze, als sie Forderungen aufkauft und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernimmt?
2. Handelt es sich dabei um besteuerte Umsätze oder --jedenfalls auch-- um Umsätze i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG, die insoweit besteuert werden können, als die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen des Recht eingeräumt haben, für eine Besteuerung zu optieren? Welche der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählten Umsätze liegen in diesem Fall vor?
Gesetze: UStG 1991 § 4 Nr. 8UStG 1991 § 15 Abs. 1 Nr. 1
Instanzenzug: Hessisches FG (EFG 1999, 926),
Tatbestand
I. Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (Factoring KG). Sie gehörte zusammen mit der M-GmbH zur Firmengruppe Trapp-Dries/Mitsubishi. Die M-GmbH importierte im Streitjahr (1991) und den Folgejahren Fahrzeuge der Marke Mitsubishi und vertrieb sie über ein eigenes Händlernetz auf dem deutschen Markt. Die Factoring KG übernahm für sie das Factoring- und Finanzierungsgeschäft.
Mit Factoringvertrag vom verpflichtete sich die Factoring KG gegenüber der M-GmbH, deren Forderungen gegenüber den Händlern aus Fahrzeuglieferungen innerhalb eines jeweils zuvor von ihr festgelegten Rahmens anzukaufen und die darüber hinausgehenden Forderungen mit Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH zu verwalten. Für die angekauften Forderungen übernahm sie das Ausfallrisiko ohne Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH. Der Delkrederefall galt als eingetreten bei Ausfall der Zahlung durch die Händler 150 Tage nach Fälligkeit der jeweiligen Rechnung. Ferner verpflichtete sich die Factoring KG zur Führung der Debitorenbuchhaltung und zur Übersendung von Unterlagen an die M-GmbH, die dieser Einblick in den Stand der jeweiligen Abnehmer-Geschäftsbeziehungen ermöglichten. Die Factoring KG hatte den Nennbetrag der innerhalb einer Kalenderwoche angekauften Forderungen der M-GmbH unter Abzug der vereinbarten Gebühren am dritten Bankarbeitstag der folgenden Woche zu vergüten. Vereinbarte Gebühren waren eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen. Ferner verpflichtete sich die M-GmbH zur Zahlung von Zinsen, deren Bemessungsgrundlage der tägliche Debitorenstand der Händler bei der Factoring KG sein sollte. Der Zinssatz sollte 1,8 % über dem Zinsdurchschnittssatz liegen, den die Factoring KG für ihre Refinanzierung zu zahlen hatte.
Die Factoring KG vertrat die Auffassung, sie erbringe an die M-GmbH auch insoweit steuerpflichtige Leistungen, als sie das Ausfallrisiko für die angekauften Forderungen übernommen hatte (echtes Factoring), und stellte der M-GmbH diese Leistungen mit den entsprechenden Gebühren und Zinsen in Rechnung. Dementsprechend machte sie in ihrer für das Streitjahr 1991 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereichten Steuererklärung auch den Vorsteuerabzug in Höhe von 1 028 100 DM für die damit zusammenhängenden Eingangsumsätze geltend.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung versagte das FA der Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der Factoring KG) insoweit den Vorsteuerabzug (Umsatzsteuerbescheid 1991 vom ).
Die Klage der Klägerin gegen diesen Bescheid hatte Erfolg.
Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision.
II. Der Senat setzt das Verfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor.
Gründe
III. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften
1. Nach Auffassung des Senats sind für die Lösung des Streitfalles die folgenden Vorschriften der Sechsten Richtlinie des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) maßgebend.
Artikel 2
Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die
ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
...
Artikel 4
(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.
Artikel 13
Steuerbefreiungen im Inland
A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten
...
B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
d) die folgenden Umsätze:
1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die
Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,
...
3. die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im
Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen (in der englischen Fassung: transactions, including negotiation, concerning deposit and current accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable instruments, but excluding debt collecting and factoring),
...
C. Optionen
Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren:
a) ...
b) bei den Umsätzen nach Teil B Buchstaben d), g) und
h).
...
Artikel 17
Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
(1) ...
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
...
2. Die vergleichbaren Vorschriften des deutschen Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991) lauten:
§ 1
Steuerbare Umsätze
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ...
§ 2
Unternehmer, Unternehmen
(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
...
§ 4
Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
...
8. a) die Gewährung, die Vermittlung und die Verwaltung
von Krediten, sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten,
...
c) die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die
Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
...
§ 9
Verzicht auf Steuerbefreiungen
(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
...
§ 15
Vorsteuerabzug
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene
Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ...
...
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für
die Lieferungen ... von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
1. steuerfreie Umsätze;
...
3. Die einschlägigen Verwaltungsvorschriften
Die Finanzverwaltung bestimmt hierzu ergänzend in den Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR 2000):
Zu § 2 UStG: Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
Abschnitt 18 Abs. 4 Satz 3:
Das echte Factoring (Forderungskauf mit voller Übernahme des Ausfallwagnisses) stellt beim Factoring-Institut keine unternehmerische Tätigkeit dar, weil das Institut weder mit dem Ankauf der Forderung noch mit ihrer Einziehung eine Leistung gegen Entgelt ausführt (vgl. , BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200).
Zu § 4 Nr. 8 UStG: Gewährung und Vermittlung von Krediten
Abschnitt 57 Abs. 3 UStR Sätze 1-6
(3) Unechtes Factoring liegt vor, wenn der Anschlusskunde seine Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen zwar an den Factor abtritt, aber in vollem Umfang für die Zahlungsfähigkeit der Schuldner einzustehen hat. Wirtschaftlich bleibt der Anschlusskunde Inhaber der Forderungen. Die Tätigkeit des Factors für den Anschlusskunden besteht beim unechten Factoring in der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Anfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie im Inkasso. Es handelt sich hierbei um mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG 1991 steuerfrei. Die übrigen Leistungen des Factors sind demgegenüber steuerpflichtig (BFH-Urteil in BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200).
Zu § 4 Nr. 8 UStG Buchst. c: Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen
Abschnitt 60 Abs. 3 Sätze 1 und 2
(3) Beim echten Factoring liegt eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vor (BFH-Urteil in BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200). Echtes Factoring ist gegeben, wenn der Anschlusskunde seine Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen an den Factor abtritt und dieser das Risiko eines Ausfalls der erworbenen Forderungen übernimmt.
...
IV. Zur Vorlage an den EuGH
1. Die rechtliche Würdigung des Streitfalls
Die rechtliche Würdigung des Streitfalls ist zweifelhaft.
Unstreitig ist zwischen den Parteien, dass die Factoring KG echtes und unechtes Factoring im Sinne der oben (III. 3.) zitierten Verwaltungsvorschriften betrieb.
a) Das FA hat demzufolge in dem angefochtenen Steuerbescheid die Klägerin gemäß Abschn. 18 Abs. 4 Satz 3 UStR 2000 als Nichtunternehmerin behandelt, soweit sie das echte Factoring betrieb, und ihr insoweit den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 UStG versagt.
b) In der mündlichen Verhandlung vor dem BFH am hat das FA aber eingeräumt, dass die Factoring KG der M-GmbH den Nennbetrag der angekauften Forderungen (abzüglich der vereinbarten Delkredere- und Factoringgebühren) zunächst im Wege der Kreditgewährung (darlehnsweise) gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG 1991 (= Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) überwiesen hat und ihn dieser erst im angenommenen Delkrederefall (150 Tage nach Fälligkeit der jeweiligen Rechnung) endgültig als Kaufpreis überlassen hat. Da die Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze verzichtet hat, nimmt auch das FA an, dass der Klägerin ein weiterer Vorsteuerabzug zusteht. Das FA ist aber weiterhin der Ansicht, dass die Delkredere- und Factoringgebühren kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Factoring KG sind, dass diese vielmehr insoweit lediglich Empfängerin einer Leistung (Forderungsabtretung) und damit keine Unternehmerin war, so dass ihr der begehrte Vorsteuerabzug in entsprechendem Umfang nicht zusteht.
c) Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Tätigkeit der Factoring KG sei insgesamt unternehmerisch. Auch beim echten Factoring erbringe der Factor eine Vielzahl von Leistungen. Es liege deshalb kein Fall des § 14 Abs. 3 UStG 1991 vor; der Vorsteuerabzug sei nicht nach § 15 Abs. 1 UStG 1991 ausgeschlossen (vgl. Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 926). Dies entspricht auch der Auffassung der Klägerin.
d) Es kommt auch in Betracht, dass der Factor insgesamt Umsätze im Geschäft mit Forderungen gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) tätigt, die lediglich nach Option zur Besteuerung gemäß § 9 UStG 1991 (Art 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG) besteuert werden (vgl. die Instruktion der französischen Finanzverwaltung vom , Bulletin Officiel des Imp"ts Nr. 192 vom ).
e) Schließlich erscheint es auch denkbar, dass die Umsätze des Factors unter das Tatbestandsmerkmal "factoring" in der englischen Fassung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG fallen (vgl. z.B. Philipp/Keller, Echtes Factoring - Kippt der BFH seine Rechtsprechung? Umsatzsteuer-Rundschau 2001, 137; Sheppard, It's all in the translation, The tax journal vom ).
2. Die Fragen an den EuGH
Gemeinschaftsrechtlich ist gemäß Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG die Frage zu stellen, ob der echte Factor Gegenstände und Dienstleistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet.
Dabei ist zunächst fraglich, ob er überhaupt Steuerpflichtiger ist, der Umsätze tätigt, oder ob er nur Umsätze empfängt. Das FA meint, regelmäßig empfange der echte Factor nur Umsätze; es möchte die Factoring KG nur partiell (soweit sie unechtes Factoring betreibt und Kredite gewährt) als Steuerpflichtige behandeln, und ihr den Vorsteuerabzug versagen, soweit er das echte Factoring betrifft und nicht mit der Kreditgewährung im Zusammenhang steht. Der Senat meint, dass dies mit dem Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer nicht vereinbar ist: Hätte die M-GmbH ihre Forderungen selbst eingezogen, erhielte sie den Vorsteuerabzug aus den damit verbundenen Kosten. Nach der Auffassung des FA geht dieser Vorsteuerabzug aber verloren, da die M-GmbH die Einziehung der Forderungen der Factoring KG übertragen hat. Die Sache ist aber zweifelhaft, da zu dieser Frage --wie dargelegt-- unterschiedliche Meinungen vertreten werden. Der Senat legt deshalb dem EuGH gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:
Verwendet eine Factoring-Gesellschaft die von ihr bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke ihrer Umsätze, als sie Forderungen aufkauft und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernimmt?
Für den Fall, dass der EuGH diese Frage bejaht, ist weiter zu klären, ob es sich bei den Umsätzen um "besteuerte" Umsätze i.S. des Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG handelt. Dies hängt davon ab, ob die Umsätze steuerpflichtig oder steuerfrei sind und ob die Factoring-KG wirksam auf die Steuerfreiheit verzichtet hat. Dies kann nur dann zutreffend beantwortet werden, wenn geklärt ist, ob und welche der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählten Umsätze vorliegen. Der Senat legt deshalb dem EuGH noch folgende Zusatzfrage vor:
Handelt es sich dabei um besteuerte Umsätze oder --jedenfalls auch-- um Umsätze i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG, die insoweit besteuert werden können, als die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt haben, für eine Besteuerung zu optieren? Welche der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählten Umsätze liegen in diesem Fall vor?
Die Vorlage erscheint dem Senat gemäß Art. 234 EG geboten, um divergierende Gerichtsentscheidungen in den Mitgliedstaaten zu vermeiden (vgl. 283/81 - SRL C.I.L.F.I.T. - Slg. 1982, 3415) und um im Gemeinsamen Markt eine einheitliche umsatzsteuerliche Behandlung des Factoring sicherzustellen, zumal dieses auch grenzüberschreitend betrieben wird. Im Übrigen ist die Vorlage sowohl von der Klägerin als auch vom FA angeregt worden.
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
Fundstelle(n):
BB 2001 S. 1726 Nr. 34
BFH/NV 2001 S. 1356
BFH/NV 2001 S. 1356 Nr. 10
BFHE S. 544 Nr. 194
DB 2001 S. 1917 Nr. 36
DStRE 2001 S. 1109 Nr. 20
INF 2001 S. 606 Nr. 19
UR 2001 S. 393 Nr. 9
MAAAB-04893