Gründe

II.

13 Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 07.12.2022 - 2 BvR 988/16 (BVerfGE 164, 347) entschieden hat, dass die Ausnahmeregelung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F., nach der nur bestimmte Körperschaften anstelle der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. in Höhe von 3 % des Bestandes des EK 02 die Weiteranwendung des bisher geltenden Rechts und damit eine ausschüttungsabhängige Körperschaftsteuererhöhung beantragen können, gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, und der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2024 die seit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften in § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG vorgesehene Antragsbefugnis auf weitere Anwendung der §§ 38 und 40 KStG 2002 a.F. in der am 27.12.2007 geltenden Fassung auf sämtliche Körperschaftsteuersubjekte ausgeweitet hat, war der streitgegenständliche Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Klägerin war Wiedereinsetzung in die Frist des § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024 gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO) zu gewähren.

14 1. a) Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3 % des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. festgestellten Endbetrags. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 n.F. als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31.12.2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist innerhalb des Zahlungszeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 n.F.) und wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).

15 b) Nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024 sind auf Antrag die §§ 38, 40 KStG 2002 a.F. sowie § 10 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 weiter anzuwenden. Folge hiervon ist, dass es (nur) im Falle von Ausschüttungen zur Nachbelastung des EK 02 in Höhe der Ausschüttungsbelastung kommt. Das Antragsrecht, das ursprünglich nur Körperschaften in Anspruch nehmen konnten, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % juristische Personen des öffentlichen Rechts oder Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 alleine oder gemeinsam beteiligt sind und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die ihre Umsatzerlöse überwiegend aus der Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen, sowie steuerbefreite Körperschaften (§ 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F., nachfolgend § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG), wurde in Umsetzung des BVerfG-Beschlusses vom 07.12.2022 - 2 BvR 988/16 (BVerfGE 164, 347) auf alle Körperschaften —mithin auch auf die Klägerin— ausgedehnt.

16 c) Nach § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG ist der Antrag unwiderruflich und kann von der Körperschaft bis zum 30.09.2008 bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden. Durch das Jahressteuergesetz 2024 hat Satz 2 keine Änderungen erfahren.

17 d) Auf dieser Grundlage liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Körperschaftsteuererhöhung nicht mehr vor. Der Endbetrag nach § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 (dem damaligen EK 02) zum 31.12.2006 wurde zwar zutreffend mit . € festgestellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.), das FA kann jedoch einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach den gesetzlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 nicht mehr festsetzen.

18 aa) Die Klägerin fällt nach den Maßgaben des Jahressteuergesetzes 2024 nunmehr (erstmals) in den persönlichen Anwendungsbereich des § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024. Die bisherige Beschränkung auf bestimmte Körperschaften ist entfallen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

19 bb) Die Klägerin fällt auch in den zeitlichen Anwendungsbereich des § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024. Der Vorschrift selbst ist allerdings keine ausdrückliche zeitliche Anwendungsbestimmung zu entnehmen. Die allgemeine Geltungsanordnung in § 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024, wonach diese Fassung des Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 gelten soll, würde zu dem sinnwidrigen Ergebnis führen, dass die noch nicht bestandskräftigen Fälle, wie der Streitfall, nicht mehr erfasst werden könnten. § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024 ist daher dahingehend auszulegen, dass die Regelung in Abweichung von der allgemeinen Bestimmung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024 auf alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen, anzuwenden ist. Nur durch eine derartige Auslegung wird sichergestellt, dass der Gesetzgeber der vom BVerfG aufgegebenen Verpflichtung aus dem Beschluss vom 07.12.2022 - 2 BvR 988/16 (BVerfGE 164, 347) vollständig nachgekommen ist. Dass der Gesetzgeber dieses Ziel verfolgt hat, ergibt sich insoweit eindeutig aus den Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 20/12780, S. 141).

20 cc) Die Klägerin hat allerdings den nach § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG —jetzt i.d.F. des JStG 2024— erforderlichen Antrag nicht fristgerecht bis zum 30.09.2008 beim FA gestellt.

21 Ein entsprechender Antrag kann dem Einspruchsschreiben der Klägerin vom 15.09.2008 gegen den streitgegenständlichen Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nicht entnommen werden. Die Klägerin hat den Einspruch ausschließlich damit begründet, dass die Auswirkungen eines Verfahrens gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 08.07.2008 auf den streitgegenständlichen Bescheid noch nicht absehbar seien.

22 Zwar gilt, dass außerprozessuale wie auch prozessuale Rechtsbehelfe in entsprechender Anwendung von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen sind und dabei nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen ist, wobei auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden dürfen. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur der Einspruchserklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (allgemein z.B. Senatsurteil vom 28.11.2018 - I R 61/16, BFH/NV 2019, 898). Im Übrigen könnte auch unter dem Aspekt der rechtsschutzgewährenden Auslegung dem Einspruchsschreiben keinerlei Erklärungsinhalt entnommen werden, der auf den Wunsch gerichtet wäre, anstelle der Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags eine Weiteranwendung der §§ 38, 40 KStG 2002 a.F. zu erreichen.

23 dd) Der Klägerin ist allerdings gemäß § 110 AO Wiedereinsetzung in die Frist des § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024 zu gewähren.

24 aaa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 bis 3 AO). Gemäß § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war.

25 bbb) Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind im Streitfall erfüllt.

26 Zum Regelungsgegenstand des § 34 Abs. 16 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nachfolgend § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG; jetzt § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2024) gehört eine gesetzliche Frist im Sinne von § 110 Abs. 1 AO. Denn es wird nicht lediglich —wie das FA meint— ein Zeitpunkt benannt, der den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm begrenzt (hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14.05.2002 - VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293), sondern eine Handlungsfrist gesetzt, die von der Klägerin „einzuhalten“ ist (vgl. zu dieser Unterscheidung allgemein Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 5).

27 Die Klägerin war ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist verhindert. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt schuldhaft im Sinne des § 110 AO, wer die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.08.2017 - VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 31, m.w.N.). Einfache Fahrlässigkeit reicht aus. Der Steuerpflichtige muss sich vergewissern, dass er alles Erforderliche getan hat, um seinen Antrag rechtzeitig zu stellen (für den Einspruch vgl. BFH-Beschluss vom 24.09.1985 - III B 3/85, BFH/NV 1986, 190; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 4). Unter Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich die Schuldlosigkeit an der Fristversäumnis im Streitfall aus dem Umstand, dass die Klägerin die seinerzeitigen gesetzlichen Antragsvoraussetzungen eindeutig und offenkundig nicht erfüllt hat und es ihr unter diesen Umständen nicht zugemutet werden konnte, einen Antrag ohne Gewissheit über die rechtmäßigen Auswirkungen auf den festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbetrag zu stellen (vgl. zu diesem Maßstab BVerfG-Urteil vom 18.12.1985 - 2 BvR 1167/84, 2 BvR 1185/84, 2 BvR 1636/84, 2 BvO 308/85, 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305). Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin die Frist bewusst und gewollt habe verstreichen lassen, denn das Versäumnis erfolgte gerade nicht in Kenntnis aller für die Versäumung maßgeblichen Tatsachen (vgl. zu diesem Maßstab allgemein etwa Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 9).

28 Die Klägerin hat im Dezember 2024 nicht nur einen Antrag auf Wiedereinsetzung, sondern auch einen Antrag gemäß § 34 Abs. 16 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nachfolgend § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG) gestellt und damit die versäumte Handlung rechtzeitig nachgeholt. Der Antrag ist von der Klägerin damit innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses, dies ist im Streitfall die Aufhebung der (persönlichen) Beschränkungen des Antragswahlrechts in § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG auf bestimmte Körperschaften durch den Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2024, gestellt worden.

29 Zu diesem Zeitpunkt war die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO zwar bereits verstrichen, da das Antragsrecht gemäß § 34 Abs. 16 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nachfolgend § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG) bis zum 30.09.2008 hätte ausgeübt werden müssen. Es liegt aber ein Fall höherer Gewalt vor, in dem das Verstreichen der Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO unbeachtlich ist.

30 Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch sogenannte unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2011 - I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281; BVerfG-Urteil vom 18.12.1985 - 2 BvR 1167/84, 2 BvR 1185/84, 2 BvR 1636/84, 2 BvO 308/85, 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305). So liegt der Fall hier, da der Klägerin nicht zugemutet werden konnte, einen Antrag ohne Gewissheit über die Auswirkungen auf den festgesetzten (und von ihr in seiner Rechtmäßigkeit bezweifelten) Körperschaftsteuererhöhungsbetrag zu stellen. Im Ergebnis wurde die Klägerin durch die ursprünglichen, eindeutigen gesetzlichen Beschränkungen des Antragsrechts nach § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG 2002 n.F. (nachfolgend § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des KroatienAnpG) von einer fristgerechten Handlung abgehalten. Eine Fristversäumnis darf dem Betroffenen nach der Rechtsprechung des BVerfG dann aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG nicht angelastet werden.

31 2. Die Sache ist spruchreif. Die Entscheidung der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.

32 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

33 4. Der Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung, da beide Beteiligte im Revisionsverfahren auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Zwar wurden die Verzichtserklärungen vor dem Senatsbeschluss vom 08.06.2016 - I R 37/14 (Aussetzung des Verfahrens) abgegeben. Durch die Wiederaufnahme des Rechtsstreits unter dem Aktenzeichen I R 6/24 (I R 37/14) ist es aber nicht zu einem sogenannten Verbrauch der Verzichtserklärungen gekommen. Die Beteiligten haben auch nicht erklärt, dass ihre Verzichtserklärungen nicht mehr gelten sollten beziehungsweise wegen einer wesentlichen Änderung der Prozesslage zu widerrufen seien. Dann gibt es aber keinen sachlichen Grund, die Wirksamkeit der Verzichtserklärungen in Zweifel zu ziehen, und es kann insbesondere allein der eingetretene Zeitablauf nicht zu einem Verbrauch führen.