Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum; Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen
Bezug: BStBl 2017 I S. 820
Bezug: BStBl 2021 I S. 1833
Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen zzgl. steuerfreier Zuschüsse die im VZ geleisteten Aufwendungen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 3a EStG sind die Aufwendungen mit Null anzusetzen und es entsteht ein Erstattungsüberhang.
Bezüglich dieses Erstattungsüberhangs ist entsprechend § 10 Absatz 4b Satz 2 und 3 EStG zu verfahren (gültig ab VZ 2012). Hierzu auch Rz. 203 und 204 im (BStBl I S. 820) unter Berücksichtigung der Änderung durch (BStBl I S. 1833).
Ein Erstattungsüberhang bei den Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 3a EStG im Rahmen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. Daher kann z. B. ein Erstattungsüberhang aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen mit den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung verrechnet werden. Eine Verrechnung eines Erstattungsüberhangs aus Krankenversicherungsbeiträgen für die Absicherung von Wahlleistungen ist jedoch nur mit anderen Beiträgen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG möglich.
Nach § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG ist ein sich aus § 10 Absatz 1 Nummer 3 und 4 EStG ergebender Erstattungsüberhang dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Absatz 3 EStG) hinzuzurechnen. Mit der Hinzurechnungsregelung wurde vom Gesetzgeber eine Vereinfachung des Steuervollzuges bezweckt. Deshalb sind Erstattungsüberhänge aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen sowie aus Pflegeversicherungsbeiträgen zur sozialen Pflegeversicherung und aus der Kirchensteuer dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen und werden somit nur noch im Jahr des Zuflusses der Erstattung berücksichtigt.
Dagegen ist ein Erstattungsüberhang, der sich bei den Aufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 und 3a EStG ergibt, in den Veranlagungszeitraum (VZ) der Zahlung zurückzutragen (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (u. a. Urteil vom – IX R 34/17) findest eine Hinzurechnung nach § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG auch dann statt, wenn sich die Erstattung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat.
Ein Erstattungsüberhang i. S. des § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG erfordert nur ein „Übersteigen“ der erstatteten Aufwendungen über die im Erstattungsjahr geleisteten Aufwendungen, die auch Null Euro betragen können. Hierzu hat der entschieden, dass die Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs i. S. des § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG auch ohne Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr zu erfolgen hat.
Grundsätzlich fallen alle Beitragserstattungen die ein Steuerpflichtiger als Rückfluss von Aufwendungen erhält in den Anwendungsbereich von § 10 Absatz 4b Sätze 2 und 3 EStG. Der entschieden, dass erstattete Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auch dann nach § 10 Absatz 4 Satz 2 EStG zu verrechnen bzw. gem. § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen sind, wenn die Erstattung auf einer Rückabwicklung bzw. rückwirkenden Umstellung des Sozialversicherungsverhältnis beruht.
Die Verrechnungsregelungen nach § 10 Absatz 4b Sätze 1 bis 3 erfassen nicht sämtliche Sonderausgaben-Tatbestände, bei denen es zu Erstattungen (bzw. steuerfreien Zuschüssen außerhalb des VZ des Abflusses der Aufwendungen) kommen kann. Auch bei Schulgeldzahlungen (Abs. 1 Nr. 9), Unterhaltszahlungen (Absatz 1a Nr. 1), Versorgungsleistungen (Absatz 1a Nr. 2), Versorgungsausgleichsleistungen (Absatz 1a Nr. 3 und 4) und Spenden (§ 10b) ist eine spätere Rückzahlung - etwa als Ergebnis eines Rechtsstreits oder Vergleichs - nicht völlig ausgeschlossen. Da hierfür weiterhin keine gesonderte gesetzliche Regelung besteht, gelten insoweit die von der Finanzverwaltung und Rechtsprechung vor Inkrafttreten des Absatz 4b entwickelten Grundsätze zur Beschränkung der Gegenrechnung auf gleichartige Sonderausgaben fort.
Der BFH hatte in seinem Urteil X R 32/07 vom über die Auslegung des Begriffs gleichartige Sonderausgaben hinsichtlich gezahlter und erstatteter Vorsorgeaufwendungen zu entscheiden. Für die Frage der Gleichartigkeit der Aufwendungen in diesem Sinne ist auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinnes und Zweckes sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abzustellen. Zur Feststellung der Gleichartigkeit bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der jeweiligen Versicherung für den Steuerpflichtigen und das abgesicherte Risiko an (vgl. ). Als gleichartige Versicherungsbeträge sind somit grundsätzlich solche anzusehen, die der jeweiligen Versicherungsart (Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflichtversicherung, gesetzliche Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung, Lebensversicherung) entsprechen. Jedoch ist es im Hinblick auf die Ähnlichkeit der Versicherungsfunktion und des abgesicherten Risikos z. B. gerechtfertigt, Krankentagegeld-, Kranken- und Pflegeversicherung als gleichartig anzusehen.
Bei den sonstigen Sonderausgaben-Tatbeständen wäre z. B. gezahltes Schulgeld für das Kind A mit einer Erstattung überzahlten Schulgeldes für das Kind B durch einen anderen Schulträger zu verrechnen, nicht aber mit erstatteter Kirchensteuer.
Ministerium der Finanzen
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