Bilanzenzusammenhang und vorangegangene Verlustfeststellung (§§ 4 Abs. 2, 10d Abs. 4, 15a Abs. 4 EStG)

I. Grundsatz

Die Berichtigung einer Bilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, ist nur insoweit möglich, als die Veranlagung nach den Vorschriften der AO, insbesondere nach § 164, § 173 oder § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO noch geändert werden kann oder die Bilanzberichtigung sich auf die Höhe der veranlagten Steuer nicht auswirken würde (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 5. September 2001, I R 107/00, BStBl 2002 II S. 134).

II. „Steuerliche Auswirkung“ in Zusammenhang mit Verlustfeststellungen nach § 10d Abs. 4 EStG und § 15a Abs. 4 EStG

Ist ein Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG oder des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für ein Jahr bereits bestandskräftig und damit die Korrektur dieses Feststellungsbescheides nach abgabenrechtlichen Vorschriften nicht mehr möglich, so scheidet eine Berichtigung der fehlerhaften Bilanz für das entsprechende Jahr aus. Denn der fehlerhafte Bilanzansatz ist steuerlich wirksam geworden in der Feststellung eines verrechenbaren Verlustes oder verbleibenden Verlustvortrages auf den 31. Dezember dieses Jahres in dem Feststellungsbescheid für dasselbe Jahr. Eine vorangegangene Verlustfeststellung steht damit der Durchbrechung des Bilanzenzusammenhanges entgegen (vgl. zu § 10d Abs. 4 EStG das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Februar 2012, 6 K 74/10, EFG 2012, S. 1027, und zu § 15a Abs. 4 EStG das als Anlage beigefügte Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Januar 2024, 12 K 225/21). Aus der Feststellung eines verrechenbaren Verlustes oder verbleibenden Verlustvortrages hat sich bereits eine steuerliche Auswirkung ergeben. Im Feststellungsverfahren wird dadurch die „fehlende Änderung der festgesetzten Steuer“ ersetzt.

Zwar hat der BFH entschieden, dass die Frage, ob sich ein fehlerhafter Bilanzansatz "steuerlich ausgewirkt" hat, allein nach den für diese Veranlagungszeiträume festgesetzten Steuerbeträgen zu beantworten sei (BFH-Urteil vom 7. Mai 1969, I R 47/67, BStBl II 1969 S. 464). Eine steuerliche Auswirkung komme nicht in Betracht, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler 0 EUR/DM betragen habe (BFH-Urteile vom 12. Januar 1966, I 184/63, BStBl III 1966 S. 270). Dieser Rechtsprechung liegen allerdings Streitfälle zugrunde, zu deren Beurteilung die Rechtslage vor Einführung des gesonderten Feststellungsverfahrens für Verluste nach § 10d Abs. 4 EStG maßgeblich war, sodass Verluste erst in späteren Steuerfestsetzungen wirksam wurden und sich manifestierten oder aufgrund des Ablaufs der damals geltenden Vortragsfrist nicht steuerlich auswirkten.

III. Beispiel

Die Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 wurde mit 0 EUR festgesetzt. Der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG wurde zum 31. Dezember 2005 mit 10.000,00 EUR festgestellt. Eine Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung und des verbleibenden Verlustvortrags ist nach den Vorschriften der AO nicht möglich. Bei einer für Dezember 2005 zu leistenden Abschlagszahlung im Jahr 2006 stellt der Stpfl. fest, dass eine Verbindlichkeit in Höhe von 5.000,00 EUR im Jahr 2005 nicht bilanziert wurde.

Der Bilanzenzusammenhang kann nicht durchbrochen werden. Der unrichtige Bilanzansatz hat sich im Jahr 2005 ausgewirkt, weil ohne ihn zwar keine andere Steuer festzusetzen gewesen wäre, aber ein höherer Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005 hätte festgestellt werden müssen.

Landesamt für Steuern Niedersachsen v. 01.07.2025 - S 2141-St 224a/St 222-3021/2023