Gründe

1Das Landgericht hat gegen den Einziehungsbeteiligten                   S.   die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 1.084.500 € angeordnet. Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung sachlichen Rechts gestützte Revision des Einziehungsbeteiligten. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

I.

2Das Landgericht hat – soweit hier von Bedeutung – folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

3Der – zwischenzeitlich rechtskräftig verurteilte – vormalige Angeklagte B.         (nachfolgend: Verurteilter) trat im Jahr 2005 an den vermögenden Investor Ra.               (nachfolgend: Investor) heran und empfahl diesem lukrative Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag. Nachdem der Investor sein Einverständnis gegeben hatte, tätigten in Umsetzung der geplanten Handelsstrategie die von ihm zu diesem Zweck erworbene und mit 25 Mio. € Kapital ausgestattete R.        GmbH (Leerkäufer; nachfolgend: GmbH) und der in Großbritannien ansässige Broker I.     Ltd. (Leerverkäufer; nachfolgend: Broker) in den Jahren 2006 bis 2008 mithilfe der H.                  bank (nachfolgend: H-Bank) als Depotbank Aktiengeschäfte über Aktien deutscher Unternehmen rund um den Dividendenstichtag, welche der Broker zu diesem Zeitpunkt nicht im Bestand hatte. Für die betreffenden Veranlagungszeiträume ließ sich die GmbH im Anschluss auf der Grundlage von seitens der H-Bank ausgestellten unrichtigen Steuerbescheinigungen Kapitalertragsteuer samt Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt ca. 113 Mio. € vom Finanzamt erstatten, obwohl diese zuvor nicht einbehalten und abgeführt worden war (sog. Cum-Ex-Geschäfte). Die Geschäfte wurden unter anderem mittels einer der GmbH von der H-Bank zur Verfügung gestellten Kreditfazilität in Höhe von 500 Mio. € finanziert, zu der es unter anderem auf der Grundlage eines vom Verurteilten B.        erstellten – und die tatsächlichen Abläufe verschleiernden – Gutachtens kam. Die Gewinne aus diesen Geschäften wurden im Anschluss über Derivate und die Bepreisung der sogenannten Dividendenlevel auf die Beteiligten aufgeteilt. Sie entsprachen dem Anrechnungsguthaben von 21,1 % der Bruttodividende. Die GmbH sollte einen Gewinnanteil von ca. 7 Prozentpunkten erhalten (UA S. 20), die restlichen 15 Prozentpunkte zwischen dem Broker, der H-Bank und den weiteren Beteiligten aufgeteilt werden. Der Verurteilte hatte sich für den Veranlagungszeitraum 2006 im Voraus vom Investor für seine Tätigkeit persönlich eine zusätzlich zum Kanzleihonorar anfallende „Erfolgsbeteiligung“ (UA S. 24) in Höhe von 25 % der bei der GmbH auflaufenden Gewinne versprechen lassen. Im Juni 2006 einigte er sich mit diesem letztlich auf eine „Provision“ (UA S. 24) von 1.225.000 €, die nach Erhalt der Steuererstattung fällig werden sollte. Für den Veranlagungszeitraum 2007 vereinbarte er sodann mit dem Investor ein nicht prozentual am Gewinn zu bemessendes, sondern betragsmäßig fix ausgehandeltes Honorar in Höhe von 1.166.000 € (UA S. 38).

4Die GmbH erhielt aufgrund der unrichtigen Körperschaftsteuererklärungen, in denen die von der H-Bank wahrheitswidrig bescheinigten Kapitalertragsteuern samt Solidaritätszuschlag geltend gemacht wurden, von den Finanzämtern W.              I und II unberechtigte Erstattungen für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 in Höhe von insgesamt 113.306.345,87 € (UA S. 44).

5Nachdem mit Eingang der Steuererstattung vom 6. September 2007 für den Veranlagungszeitraum 2006 der Vergütungsanspruch des Verurteilten fällig geworden war, überwies der Investor am 19. September 2007 aufgrund einer Scheinrechnung über eine angebliche „Vermittlungstätigkeit“ einen Betrag in Höhe von 1.225.000 € mit dem Verwendungszweck „Vermittlungstätigkeit“ an die Sa.                                              AG in M.            . Letztere leitete diesen – unter Einbehalt einer „Gebühr“ – in Höhe von 1.135.000 € an die Bank                 C.   AG in der Schweiz weiter. Auf der Grundlage einer auf den Tag des Überweisungseingangs datierenden Scheinrechnung wegen angeblicher „Vermittlung von Wertpapierumsatz“ zahlte diese einen Betrag in Höhe von 1.215.000 € an die O.   A.                             Ltd. (nachfolgend: O.    Ltd.) mit Sitz auf den Britischen Jungferninseln (Virgin Islands).

6Am 25. September 2008 überwies der Investor einen Betrag in Höhe von 1.166.000 € aufgrund einer weiteren Scheinrechnung an die Bank          C.   AG in der Schweiz, welchen diese anschließend an die O.       Ltd. transferierte.

7Insgesamt erhielt die O.   Ltd. in den Jahren 2007 und 2008 somit Zahlungen in Höhe von 2.301.000 €. Wirtschaftlich jeweils hälftige Berechtigte der O.   Ltd. waren ursprünglich der Verurteilte und der Einziehungsbeteiligte über den O.           Trust. Dessen wirtschaftlich Berechtigter war seit dem 14. September 2007 das Internationale Komitee des          K.         .

8Gleichfalls am 14. September 2007 schloss die V.                    AG – als Trustee des Wi.             Trusts, dessen alleiniger Begünstigter der Verurteilte war – mit der O.    Ltd. einen Genussrechtsvertrag, wonach der Wi.               Trust an den jährlichen Gewinnen der O.    Ltd. zu 50 % abzüglich 3.000 € beteiligt werden sollte. Im Jahr 2008 wurde zwischen die O.   Ltd. und den Wi.              Trust die Wo.                                   Ltd. geschaltet. Der Wi.             Trust brachte sein Genussrecht in die 100-prozentige Tochtergesellschaft Wo.                               Ltd. ein.

9Spiegelbildlich schloss der F.      Trust, dessen alleiniger Begünstigter der Einziehungsbeteiligte war, einen Genussrechtsvertrag mit der O.    Ltd. über unter anderem eine jährliche Gewinnbeteiligung von 50 % abzüglich 3.000 €. Im Jahr 2008 wurde zwischen die O.    Ltd. und den F.      Trust die Sp.                         Inc. geschaltet. Der F.    Trust brachte sein Genussrecht in die 100-prozentige Tochtergesellschaft Sp.                         Inc. ein.

10Der Verurteilte ließ sich am 26. Oktober 2007 einen Betrag in Höhe von 450.000 € und am 17. Dezember 2007 weitere 250.000 € vom Wi.               Trust ausschütten, im Jahr 2008 eine Summe von insgesamt 5.577.534 €. Die Auszahlungen erfolgten zeitnah auf Antrag des Verurteilten beim Trustee des Wi.             Trusts (sog. letters of request). Der Einziehungsbeteiligte verfuhr entsprechend.

11Unter dem 3. Februar 2011 erließ das Finanzamt W.               II für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 geänderte Anrechnungsbescheide. Bis zum 30. Juli 2012 beglichen die GmbH und die H-Bank sämtliche offenen Steuerschulden nebst Zinsen.

II.

12Die gemäß § 431 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 StPO auf die Prüfung der Einziehungsanordnung beschränkte Revision des Einziehungsbeteiligten hat den aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Teilerfolg; im Übrigen ist sie unbegründet. Die Anordnung der Einziehung des Wertes des Erlangten hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Wesentlichen stand.

131. Das Landgericht hat angenommen, ein Betrag in Höhe von 1.084.500 € unterliege der Einziehung gemäß § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Alternative 1 StGB bei dem an der Erwerbstat nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO weder als Täter noch als Teilnehmer mitwirkenden Einziehungsbeteiligten. Denn dieser habe die Gesellschaftsstruktur bestehend aus der O.   Ltd., dem F.      Trust und der Sp.                        Inc. wie der Verurteilte lediglich als formalen Mantel benutzt und hierüber die von dem Investor gezahlten Beträge persönlich vereinnahmt, ohne eine Gegenleistung erbracht zu haben. Die an die O.     Ltd. geflossenen Zahlungen hat das Landgericht betreffend den Verurteilten als „für“ die Tat im Sinne des § 73 Abs. 1 Alternative 2 StGB erbracht und daher nicht von § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB erfasst angesehen.

142. Das Landgericht konnte die Einziehungsanordnung auf § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2 StGB stützen.

15a) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht angenommen, dass der Einziehungsbeteiligte ein „anderer“ im Sinne des § 73b Abs. 1 Satz 1 StGB, also nicht Täter oder Teilnehmer der Erwerbstat ist. Erwerbstaten sind vorliegend die ausschließlich dem Verurteilten zur Last gelegten Steuerhinterziehungen zu Gunsten der GmbH für die Veranlagungszeiträume 2006, 2007 und 2008. Der Einziehungsbeteiligte wurde nach den rechtsfehlerfreien Urteilsfeststellungen schon nicht als Beschuldigter geführt. Dazu stehen die zu den Taten getroffenen Feststellungen des Landgerichts nicht in Widerspruch, die auch hinreichend beweiswürdigend unterlegt sind (zur Konstellation des § 76a StGB: BGH, Beschluss vom 13. Februar 2025 – 2 StR 419/23 Rn. 10). Zwar ergibt sich daraus, dass der Einziehungsbeteiligte im Auftrag des Verurteilten B.       für diesen ein Memorandum unterzeichnete, das eine Freistellung der H-Bank von steuerlichen Risiken durch den Investor darstellte, was eine Tatbeteiligung nahezulegen scheint. Das Memorandum enthielt jedoch keine konkreten Angaben zu den verfahrensgegenständlichen Cum-Ex-Geschäften. Zu diesen fehlt es auch hinsichtlich der festgestellten Teilnahme des Einziehungsbeteiligten an Beratungen des Think Tanks (UA S. 60) und einem Treffen in Z.       (UA S. 62) an einem konkreten Bezug. Die tatrichterliche Wertung, der Einziehungsbeteiligte sei „Dritter“ im Sinne des § 73b Abs. 1 Satz 1 StGB ist damit jedenfalls möglich und deshalb vom Revisionsgericht hinzunehmen.

16b) Die vom Verurteilten wie auch die vom Einziehungsbeteiligten über die O.    Ltd. erlangten Buchgelder hat das Landgericht zutreffend als Tatlohn, mithin „für“ die Tat erlangt (§ 73 Abs. 1 Alternative 2, § 73c Satz 1 StGB), angesehen.

17aa) Die beiden Alternativen des § 73 Abs. 1 StGB („durch die Tat“ und „für die Tat“) stehen in einem Exklusivitätsverhältnis und schließen sich gegenseitig aus (vgl. nur BGH, Urteile vom 16. April 2024 – 1 StR 204/23 Rn. 23; vom 6. September 2023 – 1 StR 57/23 Rn. 27 und vom 27. Juni 2023 – 1 StR 374/22 Rn. 14; jeweils mwN).

18„Durch die Tat“ im Sinne von § 73 Abs. 1 Alternative 1 StGB ist ein Vermögensgegenstand erlangt, wenn er dem Täter unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes in irgendeiner Phase des Tatablaufs – also ab dem unmittelbaren Ansetzen zur Tat und bis zu dessen Beendigung (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2024 – 5 StR 93/23 Rn. 15) – derart zugeflossen ist, dass er seiner faktischen Verfügungsgewalt unterliegt (st. Rspr.; vgl. zuletzt etwa BGH, Beschlüsse vom 16. April 2024 – 3 StR 474/23 Rn. 9; vom 1. Februar 2024 – 5 StR 93/23 Rn. 15; vom 20. Dezember 2023 – 4 StR 188/23 Rn. 10 und vom 17. Oktober 2023 – 6 StR 422/23 Rn. 5).

19„Für die Tat“ ist etwas erlangt, wenn sich der Vermögensvorteil als Entgelt oder Lohn (§ 11 Abs. 1 Nr. 9 StGB) für eine vergangene, vom Anklagesatz erfasste und tatrichterlich festgestellte Straftat darstellt (vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2022 – 3 StR 162/22 Rn. 12 f.). Die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bestimmt entsprechend, dass „für die Tat“ diejenigen Vermögenswerte erlangt sind, die dem Täter als Gegenleistung für sein rechtswidriges Tun gewährt werden, also nicht auf der Tatbestandsverwirklichung selbst beruhen (vgl. BGH, Urteile vom 16. April 2024 – 1 StR 204/23 Rn. 23 und vom 6. September 2023 – 1 StR 57/23 Rn. 27, jew. mwN). Gleichgültig ist, ob das Entgelt vor oder erst nach der Tat geleistet wird. Erforderlich ist nur, dass es nicht bloß gelegentlich einer Straftat, sondern als Gegenleistung für die Tatbegehung erlangt wird. Maßgeblich für die Annahme einer Gegenleistung in diesem Sinne ist ein synallagmatischer Charakter. Wesentlich ist, dass das Entgelt auf der Grundlage einer Unrechtsvereinbarung zwischen Zuwendendem und dem Täter oder Teilnehmer der Straftat gegeben bzw. verlangt wird (vgl. BGH, Urteile vom 27. November 2024 – 1 StR 473/23 Rn. 7 und vom 6. September 2023 – 1 StR 57/23 Rn. 30; Beschluss vom 2. November 2022 – 3 StR 162/22 Rn. 13 mwN). Dies hat etwa zur Folge, dass im Vorfeld der Tatbegehung erlangte Vermögensvorteile (Vorkasse) der Abschöpfung allein gemäß § 73 Abs. 1 Alternative 2 StGB unterliegen (vgl. BGH, Urteile vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 8 und vom 16. April 2024 – 1 StR 204/23 Rn. 20). Der Gesichtspunkt, ob die Vorauszahlungen später durch die Erträge aus der Straftat refinanziert wurden, bleibt bei der durch eine faktische Betrachtungsweise geprägten Abschöpfung außer Betracht. Maßgeblich ist dabei der tatsächliche Zahlungsfluss (vgl. BGH, Urteil vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 8).

20Eine genaue Abgrenzung zwischen den beiden Alternativen des § 73 Abs. 1 StGB ist unter anderem deswegen erforderlich, weil der Anspruch des Staates auf Abschöpfung des Tatlohns von etwaigen Ausgleichsleistungen eines anderen Einziehungsbeteiligten an den Geschädigten (§ 73e Abs. 1 Satz 1 StGB) unberührt bleibt. Zudem unterliegen allein bei der Tatalternative des § 73 Abs. 1 Alternative 2 StGB auch im Vorfeld der Tatbegehung erlangte Vermögensvorteile (Vorauszahlungen) der Abschöpfung (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteile vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 8; vom 16. April 2024 – 1 StR 204/23 Rn. 20 und vom 6. September 2023 – 1 StR 57/23 Rn. 27; jew. mwN).

21bb) Nach Maßgabe dessen stellen sich die an den Verurteilten geleisteten Beträge als Tatlohn dar, der nach dem Vorgesagten sodann – im Wert (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Alternative 2, Abs. 2 StGB) – hälftig auf den Einziehungsbeteiligten verschoben wurde. Den Zahlungen lag die vom Verurteilten mit dem Investor getroffene Unrechtsvereinbarung zugrunde, für die von ihm entworfenen und gesteuerten Cum-Ex-Geschäfte und deren Umsetzung unter Einsatz seiner Kontakte in der vorab vereinbarten Weise entlohnt zu werden. Die vom Verurteilten zu erbringende Leistung bestand darin, die Körperschaftsteuererklärung der GmbH für den Veranlagungszeitraum 2006 nebst zugehöriger Anschreiben an das Finanzamt unter dem Briefkopf seiner damaligen Kanzlei D.                           LLP zu fertigen (UA S. 25). Auch die Steuererklärung der GmbH für den Veranlagungszeitraum 2007 reichte er unter dem Namen seiner Kanzlei – zu diesem Zeitpunkt firmierend als              L.          LLP – am 16. April 2008 beim Finanzamt ein. Begleitend teilte er der zuständigen Sachgebietsleiterin telefonisch mit, dass sich der Sachverhalt ebenso darstelle wie im Vorjahr (UA S. 37 f.). Gegenleistung für diese Dienste sollte nach der vorab getroffenen Vereinbarung ein von der GmbH zu leistendes Honorar sein; nicht etwa eine Beuteteilung (etwa UA S. 94: „Provision“, UA S. 96: „Beratergebühr“).

22Dem steht nicht entgegen, dass die Zahlungen dem Zufluss der erstatteten Kapitalertragsteuer an die GmbH zeitlich nachfolgten und von Konten angewiesen wurden, auf welchen zuvor die Steuererstattungen eingegangen waren. Dafür spricht nach der maßgebenden faktischen Betrachtungsweise bereits, dass die aus den Cum-Ex-Geschäften erzielten Gewinne nicht mit den erstatteten Kapitalertragsteuern gleichgesetzt werden können. Der GmbH flossen zwar die ungerechtfertigten Steuererstattungen infolge der vom Verurteilten B.       begangenen Steuerhinterziehungen als „Gewinn“ oder „Tatbeute“ zu. Ihrer zuvor erfolgten Kaufpreiszahlung an die Leerverkäuferin mitsamt dem einberechneten Anteil für die Bruttodividende lag allerdings von Beginn an die Erwartung zugrunde, dass sie sich beim Finanzamt über die unberechtigte „Erstattung“ der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags „schadlos“ halten werde (zum Ganzen BGH, Urteile vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 11 und vom 28. Juli 2021 – 1 StR 519/20, BGHSt 66, 182 Rn. 56, 62 ff., 67 f.; BFH, Urteil vom 2. Februar 2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20 Rn. 26, 62 ff.).

23Der der Leerverkäuferin verschaffte Überhang in Höhe der Differenz zwischen Bruttodividende und Nettokompensationszahlung war der von der GmbH finanzierte Vorausgewinn (Vorschuss) vor Tatbegehung und Erlangen der Tatbeute. Beim Leerverkäufer fällt der Tatertrag unmittelbar mit der Zahlung der Wertpapiere durch den Leerkäufer an, dessen Höhe sich am Wert der verkauften Aktien mit Dividendenanspruch bemisst. Durch die anschließende Lieferung der Aktien ohne Dividendenanspruch nebst der zur Erfüllung der schuldrechtlichen Verpflichtung erforderlichen Dividendenkompensationszahlung in Höhe der Nettodividende entsteht beim Leerverkäufer ein Vermögensvorteil in Höhe der auf die Dividende entfallenden Steuer von 21,1 % (20 % Kapitalertragssteuer und 5,5 % Solidaritätszuschlag darauf). Für den Leerkäufer wären die Cum-Ex-Aktiengeschäfte ohne den Ausgleich durch den „Griff in die Kasse des Staates“ durch die unberechtigte Erstattung der Kapitalertragsteuer verlustreich; ihm fließt dadurch zunächst nur zurück, was er zugunsten des Leerverkäufers „vorausgeleistet“ hat. Einen Gewinn nach Abzug der angefallenen Transaktionskosten hat er dadurch nicht erzielt. In diesem Sinne sind die Cum-Ex-Aktiengeschäfte mit anschließender unberechtigter Erstattung der Kapitalertragsteuer – anders als die ansonsten nicht unähnlichen „Umsatzsteuerbetrugsfälle“, in denen die erschlichene Vorsteuervergütung regelmäßig als Tatbeute („durch“) verteilt wird (dazu etwa BGH, Beschluss vom 16. Mai 2023 – 1 StR 472/22 Rn. 2 aE) – durch eine Refinanzierung geprägt (vgl. BGH, Urteil vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 12 mwN; vgl. auch Wolf, NZWiSt 2020, 257, 258). Der Leerkäufer erzielt einen Gewinn am Ende nur dadurch, dass nach der Gesamtvereinbarung der Beteiligten neben einem Teil des vom Leerverkäufer erzielten Ertrags über zeitgleich vereinbarte Futures und Optionen auch die Kapitalertragsteuer an ihn zurückfließt. Dies hat zur Folge, dass der Betrag der erstatteten Kapitalertragsteuer zumeist nur beim Leerkäufer (hier der GmbH) als „durch“-Einziehungsbetroffenem der Abschöpfung unterliegt (vgl. BGH, Urteil vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 12; Sartorius/Henckel, DStR 2022, 1022, 1028), während die übrigen Tatbeteiligten ihre Gewinne – jedenfalls überwiegend – als Tatlohn vereinnahmen (vgl. BGH, Urteil vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 12).

24Allein auf die Kapitalertragsteuer abzustellen, wäre deshalb mit Blick auf die wirtschaftlich in untrennbarem Zusammenhang stehenden Bestandteile der Cum-Ex-Geschäfte verkürzt. Dessen ungeachtet flossen die inkriminierten Steuererstattungen in das Kontokorrent der GmbH mit dort verbuchten legalen Vermögensbestandteilen ein. Die hohe Liquidität der GmbH wird etwa daran deutlich, dass sie ohne Weiteres zum Ausgleich ihres Steuerkontos in der Lage war (UA S. 162). Danach stellte sich die Zahlung als bloße Auszahlung des vorab ausgehandelten Tatlohns dar. Hiervon gingen im Übrigen auch alle Beteiligten aus, wie der Einziehungsbeteiligte selbst eingeräumt hat.

25c) Einen Teil des Entgelts reichte der Verurteilte als Empfänger gemäß § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StGB an den Einziehungsbeteiligten weiter. Nach den rechtsfehlerfreien Urteilsfeststellungen hatte der Verurteilte die Provisionszahlungen in alleiniger Verantwortung zunächst für sich initiiert und organisiert. Entsprechendes gilt für die Gestaltung des Zahlungsflusses.

26d) Rechtsfehlerfrei ist das Landgericht dabei davon ausgegangen, dass der Einziehungsbeteiligte die ihm zugeflossenen Buchgelder unentgeltlich, mithin ohne Gegenleistung erhalten hat. Eine solche lässt sich den Feststellungen nicht entnehmen. Jedenfalls hat er infolge der verfahrensgegenständlichen Cum-Ex-Geschäfte 1.084.500 € ohne Rechtsgrund erlangt.

27aa) Nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) und Satz 2 StGB richtet sich die Anordnung der Einziehung nach den §§ 73, 73a StGB gegen einen anderen, wenn ihm das Erlangte unentgeltlich oder ohne rechtlichen Grund übertragen wurde, sofern das Erlangte nicht zuvor einem Dritten, der nicht erkannt hat oder hätte erkennen müssen, dass das Erlangte aus einer rechtswidrigen Tat herrührt, entgeltlich und mit rechtlichem Grund übertragen wurde. Erlangt der andere unter den Voraussetzungen des § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StGB einen Gegenstand, der dem Wert des Erlangten entspricht, oder gezogene Nutzungen, so ordnet das Gericht auch deren Einziehung an (§ 73b Abs. 2 StGB; vgl. zu § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) StGB: BGH, Urteil vom 1. Juli 2021 – 3 StR 518/19, BGHSt 66, 147-182 Rn. 152).

28„Rechtsgrundlosigkeit“ meint dabei insbesondere jede Vorteilserlangung des Dritten ohne wirksames Grundgeschäft. Eine „Verschiebung“ des Erlangten oder von dessen Wert unmittelbar durch den Täter oder Teilnehmer der Erwerbstat setzt die Regelung des § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StGB nicht voraus (vgl. BGH, Beschluss vom 29. Juli 2021 – 4 StR 156/20 Rn. 14). Auch eine etwaige Vermischung mit dem legalen Vermögen des Weiterleitenden vor dem Transfer des Erlangten hindert die Einziehung des Wertersatzes bei dem anderen nicht (vgl. BGH, Urteil vom 1. Juli 2021 – 3 StR 518/19 BGHSt 66, 147-182 Rn. 152 ff. i.V.m. Rn. 13; zur alten Rechtslage: Urteil vom 23. Oktober 2013 – 5 StR 505/12 Rn. 57 [insoweit in BGHSt 59, 45-56 nicht abgedruckt] und Beschluss vom 13. Juli 2010– 1 StR 239/10).

29bb) Auf den Einziehungsbeteiligten wurde der bei ihm eingezogene Betrag ohne Rechtsgrund in diesem Sinne, nämlich unter dem Deckmantel von Scheinrechnungen für die angebliche Vermittlung von Wertpapiergeschäften und von Genussrechten, über die Sa.                                                 AG, die Bank                 C.   AG, die O.   Ltd. und den F.      Trust – ab 2008 unter zusätzlicher Zwischenschaltung der Sp.                           Inc. – übertragen. Nach dessen eigener Einlassung wurde die O.   Ltd. als „Vehikel“ gegründet, „um Profite aus den in Rede stehenden Transaktionen an [der Steuerberaterkanzlei] vorbei zu vereinnahmen“ (UA S. 158); die Abrede mit dem Einziehungsbeteiligten habe vorgesehen, „die Gewinne hälftig zu teilen“ (UA S. 159).

30e) Die Einziehung gemäß § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2 StGB ist auch dann zulässig, wenn – wie hier – dem Drittbegünstigten nicht ein Teil der Beute, sondern ein Teil des an einen Täter geleisteten Tatlohns zugewandt wurde. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes und steht mit der Systematik der Norm in Einklang.

31Der Gesetzeswortlaut benennt als Einziehungsgegenstand das nach den §§ 73, 73a StGB „Erlangte“. Er erfasst damit ausdrücklich gleichermaßen das „durch“ und das „für“ die Tat Erlangte. Eine Einschränkung auf die erstgenannte Variante wäre mit der offenen Formulierung kaum vereinbar. Die Binnensystematik der Vorschrift bekräftigt dieses Verständnis. Denn im Unterschied zu § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB setzt § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) StGB das Erlangte gerade nicht in einen Konnex zu dem „durch die Tat“ Erlangten. Wäre indes diese Einziehungsvariante auf „durch die Tat“ erlangte Erträge beschränkt, hätte es der ausdrücklichen Einschränkung hierauf in § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB nicht bedurft. Dafür spricht auch die einleitende Formulierung der Vorschrift, die ohne weitere Differenzierung die Anordnung „der Einziehung nach den §§ 73 und 73a“ unter den sodann vorgesehenen Voraussetzungen gegenüber dem Dritten zulässt, „der nicht Täter oder Teilnehmer ist“. Schließlich streiten für ein weites Verständnis des Erlangten in § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) StGB die historische Gesetzesauslegung und die Auslegung nach Sinn und Zweck. Mit der umfassenden Neuregelung der §§ 73 ff. StGB verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, das Recht der Vermögensabschöpfung als Voraussetzung für eine nachhaltige und effektive Kriminalitätsbekämpfung zu vereinfachen sowie nicht vertretbare Abschöpfungslücken, insbesondere im Bereich der Einziehung beim Drittbegünstigten in Verschiebungsfällen, zu schließen (vgl. BT-Drucks. 18/9525, S. 1/2, 48, 67; vgl. auch BGH, Beschluss vom 28. Mai 2020 – 3 StR 364/19 Rn. 33). Nach dem Willen des Gesetzgebers soll § 73b Abs. 1 Satz 1 StGB gewährleisten, „dass bei dem Drittbegünstigten jeder Vermögenswert abgeschöpft wird, den dieser durch das rechtswidrige Handeln des Täters oder Teilnehmers erlangt hat“ (BT-Drucks. 18/9525, S. 66). Dieser ratio legis wird nur eine weite Auslegung des „Erlangten“ in § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) StGB gerecht. Nicht zuletzt wäre es wertungswidersprüchlich, beim Drittbegünstigten diejenigen Werte einzuziehen, die ihm aus der Tatbeute zugewendet wurden, ihm aber diejenigen Vermögensvorteile zu belassen, die er aus weitergereichtem Tatlohn erlangt hat.

32f) Der erforderliche Bereicherungszusammenhang wurde durch den mehrstufigen Vermögenszufluss bei dem Einziehungsbeteiligten nicht unterbrochen.

33aa) Auch nach neuem Recht setzt die Wertersatzeinziehung gemäß § 73b Abs. 2 StGB einen Bereicherungszusammenhang des Inhalts voraus, dass aufgrund einer Gesamtschau Grund zu der Annahme besteht, mit den in Frage stehenden Transaktionen sollte das Ziel verfolgt werden, das durch die Tat unmittelbar begünstigte Vermögen des Täters oder eines weiteren Dritten dem Gläubigerzugriff zu entziehen oder die Tat zu verschleiern. Die Einziehung nach § 73b Abs. 2 StGB findet danach ihre Grenzen, wenn ein Zusammenhang mit den ursprünglichen Tatvorteilen nicht mehr erkennbar ist und mit der Transaktion weder das Ziel verfolgt wird, das durch die Tat unmittelbar begünstigte Vermögen des Täters oder des Dritten dem Zugriff der Gläubiger zu entziehen, noch die Tat zu verschleiern (vgl. BGH, Urteile vom 16. November 2023 – 3 StR 72/23 Rn. 7; vom 3. März 2022 – 4 StR 156/20 Rn. 8 und vom 1. Juli 2021 – 3 StR 518/19 Rn. 140, 162 ff.). Dies bedeutet hingegen nicht, dass der von dem Dritten erlangte Gegenstand konkreten Ausgangstaten zuzuordnen sein müsste (vgl. BGH, Urteil vom 16. November 2023 – 3 StR 72/23 Rn. 9).

34bb) Durch die Verschiebung von Geldern an den Einziehungsbeteiligten über zahlreiche – überwiegend im Ausland ansässige – Gesellschaften anstelle einer Direktzahlung und die Unterlegung der Zahlungen mit Scheinrechnungen über tatsächlich nicht erbrachte Vermittlungstätigkeiten sollten diese dem Zugriff des Fiskus entzogen und ihr Zusammenhang mit den vom Verurteilten begangenen Steuerhinterziehungen verschleiert werden. Zudem diente die keine eigene Geschäftstätigkeit ausübende O.    Ltd. auf den Britischen Jungferninseln nach den Urteilsfeststellungen ersichtlich allein dem Zweck, dem Verurteilten und dem Einziehungsbeteiligten das vereinbarte Honorar aus den inkriminierten Cum-Ex-Geschäften unerkannt zukommen zu lassen. Davon ging auch der Einziehungsbeteiligte aus.

35g) Dass der Einziehungsbeteiligte persönlich Vermögenswerte in Höhe der Einziehungssumme im Sinne von § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2 StGB erlangt hat, ergibt sich bereits aus seiner Einlassung. Er hat eingeräumt, den entsprechenden Betrag vereinnahmt zu haben (UA S. 159) und über den F.       Trust „versorgt“ worden zu sein (UA S. 218). Der nur kurzfristige und zu Verschleierungszwecken erfolgte Zufluss der Gelder zunächst an die O.   Ltd. und den F.       Trust hindert diese tatrichterliche Wertung nicht.

36Ob, wie vom Landgericht angenommen, der Grundsatz der Vermögenstrennung der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung hier ohnehin nicht entgegenstünde, weil der – allerdings gerade nicht als Täter der Erwerbstaten beschuldigte – Einziehungsbeteiligte die Gesellschaften der Trust-Struktur als bloßen formalen Mantel nutzte (vgl. BGH, Urteile vom 18. September 2024 – 1 StR 197/24 Rn. 16 und vom 20. September 2022 – 1 StR 14/22 Rn. 28; jeweils mwN), kann deshalb dahinstehen.

37Die Bestimmung des Erlangten ist auch sonst rechtsfehlerfrei. Nach den Urteilsfeststellungen flossen dem Einziehungsbeteiligten Buchgelder in Höhe des Einziehungsbetrags zu.

383. Die Einziehung ist schließlich nicht nach § 73e StGB ausgeschlossen. Das Landgericht ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der Anspruch des geschädigten Steuerfiskus gegen den Verurteilten nicht infolge der Steuerrückzahlungen der GmbH und der H-Bank gemäß § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB i.V.m. § 422 Abs. 1 BGB, § 44 Abs. 2 Satz 1 AO erloschen ist.

39a) Die Erfüllungswirkung der auf die Erstattungsansprüche des Steuerfiskus geleisteten Zahlungen (§ 47 AO) kommt dem Einziehungsbeteiligten nicht nach § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB zugute. Denn für die Abschöpfung des Wertes der erschlichenen Steuererstattungen nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2, § 73 Abs. 1 Alternative 1 StGB haftete er nicht. Vielmehr unterliegt er allein einem auf die Abschöpfung des vom Verurteilten erlangten Tatlohns gerichteten Einziehungsanspruch aus § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2, § 73 Abs. 1 Alternative 2 StGB. Dieser qualifiziert sich nicht als – gar bereits erfüllter – „quasi-bereicherungsrechtlicher“ Anspruch des Fiskus auf Rückgewähr des aus den Erwerbstaten Erlangten oder Ersatz von dessen Wert, sondern steht als strafrechtlicher Anspruch des Staates neben dem Anspruch auf Steuerrückzahlung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. April 2022 – 1 StR 466/21 unter 1. c) mwN, NZWiSt 2022, 408 f. m. Anm. Bittmann).

40Das „durch“ die Tat Erlangte und das „für“ sie Erhaltene unterliegen gemäß § 73 Abs. 1 StGB nebeneinander der Einziehung. Eine betragsmäßige Beschränkung der Einziehung auf den durch die Tat verursachten „Steuerschaden“ oder das hierzu vom Täter spiegelbildlich Erlangte sieht das Gesetz nicht vor. Hieraus folgt zwangsläufig, dass es im Einzelfall zur Einziehung in einer Höhe kommen kann, die den jeweiligen Ertrag der Straftat oder den aus ihr erzielten Erlös übersteigt (vgl. BGH, Beschluss vom 28. August 2023 – 1 StR 261/23 Rn. 4). Allein dies entspricht dem Wesen der Einziehung, die der vollständigen Abschöpfung von rechtswidrig erlangten Vermögensvorteilen aus Straftaten dient und bezweckt, dem Täter den Anreiz zur Tatbegehung zu nehmen. Straftaten sollen sich in wirtschaftlicher Hinsicht nicht lohnen (vgl. BT-Drucks. 18/9525, S. 45, 48). Demgegenüber vermeidet § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB die Gefahr einer doppelten Inanspruchnahme des Tatbeteiligten oder Drittbegünstigten für den Fall, dass der Anspruch des Verletzten bis zur tatrichterlichen Entscheidung erfüllt worden ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. April 2022 – 2 BvR 2194/21 Rn. 62).

41b) Das Erlöschen des „quasi-bereicherungsrechtlichen“ Erstattungsanspruchs im Sinne von § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB wirkt auch nicht über § 422 Abs. 1 BGB, § 44 Abs. 2 Satz 1 AO zugunsten des Einziehungsbeteiligten. Denn dieser haftet für die Abschöpfung des anteilig auf ihn verschobenen Tatlohns gemäß § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Abs. 2 StGB im Außenverhältnis insoweit nicht als Gesamtschuldner (§ 421 Satz 1 BGB, § 44 Abs. 1 AO).

42aa) Hinsichtlich derselben Erwerbstat besteht eine Gesamtschuld im Grundsatz nur zwischen denjenigen Tatbeteiligten – einschließlich etwaiger Drittbeteiligter –, die den weitergereichten Vermögensvorteil „durch“ die Tat (§ 73 Abs. 1 Alternative 1 StGB) erlangt haben. Sie erstreckt sich nicht auf den daneben bestehenden Anspruch des Staates auf Abschöpfung des Tatlohns (§ 73 Abs. 1 Alternative 2 StGB). Ausgleichszahlungen auf den „quasi-bereicherungsrechtlichen“ Anspruch des Fiskus auf Rückgewähr des „durch“ die Tat Erlangten oder auf Ersatz von dessen Wert führen danach nicht zum Ausschluss der Einziehung des Tatlohns gegen andere Tatbeteiligte gemäß § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteile vom 16. April 2024 – 1 StR 204/23 Rn. 20; vom 6. September 2023 – 1 StR 57/23 Rn. 27; vom 20. September 2022 – 1 StR 14/22 Rn. 39 und vom 28. Juli 2021 – 1 StR 519/20 Rn. 141; Beschlüsse vom 6. April 2022 – 1 StR 466/21 unter 1. c); vom 29. Juli 2021 – 4 StR 156/20 Rn. 14; vom 24. Juni 2020 – 3 StR 100/20 Rn. 2; vom 28. Mai 2020 – 3 StR 364/19, BGHSt 65, 28 Rn. 17 und vom 7. Juni 2018 – 4 StR 639/17 Rn. 3).

43bb) Eine gesamtschuldnerische Haftung des Einziehungsbeteiligten mit „durch“ die gegenständlichen Erwerbstaten begünstigten Tatbeteiligten begründete hier auch nicht eine Finanzierung des „für“ die Taten bezogenen Entgelts aus der Tatbeute (vgl. hierzu in st. Rspr. BGH, Urteil vom 24. Mai 2018 – 5 StR 623/17 und 5 StR 624/17 Rn. 13; Beschlüsse vom 26. März 2025 – 5 StR 436/24 Rn. 2; vom 5. September 2023 – 6 StR 235/23 Rn. 3; vom 18. April 2023 – 6 StR 417/22 Rn. 4; vom 10. Januar 2023 – 3 StR 343/22 Rn. 9; vom 20. Mai 2020 – 2 StR 472/19 Rn. 9 f. und vom 23. April 2019 – 4 StR 41/19 Rn. 12). Nach dem Vorgesagten fehlt es an einer solchen Quelle des Tatlohns, denn die vom Einziehungsbeteiligten erlangten Buchgelder entstammen dem weiterreichenden Aktivvermögen der GmbH. Darüber hinaus war die Erstattung der Kapitalertragsteuer nicht Bedingung für die Entstehung des Tatlohnanspruches, sondern – in 2006 – lediglich Anknüpfungspunkt für dessen Fälligkeit (UA S. 24 f.), welcher zudem erst mit einigem zeitlichen Abstand genügt wurde. Die inkriminierten Werte flossen dem Einziehungsbeteiligten damit im Ergebnis unabhängig von den Taterträgen der GmbH und dem hierzu spiegelbildlichen Steuerschaden des Fiskus zu.

444. Dessen ungeachtet bedarf die Anordnung der Einziehung des Wertes von Taterträgen der Ergänzung um eine gesamtschuldnerische Haftung des Einziehungsbeteiligten, soweit er mit dem Verurteilten über erhaltenen anteiligen Tatlohn in Höhe von (insgesamt) 1.084.500 € Mitverfügungsgewalt ausgeübt hat. Für diesen Teilbetrag haften der Verurteilte und der Einziehungsbeteiligte als Gesamtschuldner.

455. Angesichts des geringen Erfolgs der Revision ist es nicht unbillig, den Beschwerdeführer mit den gesamten Kosten seines Rechtsmittels zu belasten (§ 473 Abs. 4 StPO).

Jäger                         Wimmer                         Allgayer

                  Munk                  Welnhofer-Zeitler